非現金資產換入長期股權投資流轉稅處理淺析

南陽理工學院 徐永凡

一、引言

市場經濟條件下，企業間進行長期股權投資（企業合并）通常采取直接支付現金、轉讓產成品（商品）、轉讓不動產或無形資產、承擔債務、發行權益性證劵等方式，由此形成的長期股權投資初始計量分企業合并和非企業合并兩種情況，其中企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

根據企業會計準則《第2號——長期股權投資》、《第20號——企業合并》的相關規定：一個總的處理原則是同一控制下企業合并形成的長期股權投資取得時的成本為獲得被合并方凈資產賬面價值的份額，直接相關費用和稅金計入當期損益或沖減調整投資方資本公積、留存收益；非同一控制下的企業合并和非企業合并形成的長期股權投資成本為進行該項投資（合并）所付出對價的公允價值與直接相關費用之和。

對于哪些是直接相關費用（直接費用不包債務工具和權益性證劵發行費用）、這些直接相關費用什么情況下計入長期股權投資成本，《準則及解釋》中均有明確規定。但對于企業通過轉讓資產行為獲取長期股權投資過程中發生的流轉稅（主要包括增值稅、消費稅、營業稅等）如何進行處理、是否進投資成本卻沒有相關規定，一些實務教材中在這個問題上處理方法也不盡相同。以下筆者通過舉例方式，分別就三種常見流轉稅在長期股權投資中處理方法進行探討。

二、轉讓產成品（商品）取得長期股權投資系增值稅應稅行為

[例1]甲、乙、丙為同一集團控制下的三家子公司，甲公司以其賬面價值為800萬元（假定該批存貨沒有計提跌價準備），公允價值為1000萬元的庫存商品轉讓給乙公司，換取乙公司持有的對丙公司70%的股份。股權轉換日丙公司凈資產賬面價值為1000萬元，甲公司賬面資本公積（資本溢價）80萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤200萬元，增值稅稅率17%.則甲公司賬務處理如下：（單位：萬元，下同）

同一控制下企業合并，甲公司應按取得的丙公司凈資產賬面價值份額700萬元（1000萬元×70%）作為長期股權投資初始入賬成本，換出存貨按賬面口徑800萬元結轉、增值稅170萬元（稅務上視同銷售行為按公允價值1000萬元×17%）同步轉出。兩者之間差額（800+170）-700=270萬元依次沖減甲公司資本公積80萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤140萬元。

借：長期股權投資——丙公司700

資本公積——資本溢價80

盈余公積 50

未分配利潤 140

貸：庫存商品 800

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170

[例2]假定案列1中甲、乙、丙為三家非關聯方公司，其他資料相同。則甲公司賬務處理如下：

非同一控制下通過置換資產形成企業合并的長期股權投資，比照企業會計準則《第7號——非貨幣性資產交換》規定視同正常商品銷售處理，按公允價值計量。換入資產（即長期股權投資）按換出資產公允價值和相關稅費（指價外稅增值稅）之和確定，換出資產公允價值與其賬面價值、相關稅費（指價內稅消費稅、營業稅等）之間差額作為當期資產處置損益計入利潤表。

借：長期股權投資（丙公司） 1170

貸：主營業務收入 1000

應交稅費（增值稅銷項稅） 170

借：主營業務成本 800

貸：庫存商品 800

小結：由于增值稅屬于價外稅，在隨著產成品（或商品）所有權轉移時同步轉出，一般情況下計入了長期股權投資初始入賬成本（特殊情況是指同一控制下增值稅不構成長期股權投資成本），在此會計實務界和各種輔導教材處理方法基本一致，不存在異議。

三、轉讓產成品（商品）取得長期股權投資系消費稅應稅行為

[例3]甲、乙、丙為同一集團控制下的三家子公司，甲公司以其賬面價值為800萬元（假定該批存貨沒有計提跌價準備），公允價值為1000萬元的庫存商品轉讓給乙公司，換取乙公司持有的對丙公司70%的股份。股權轉換日丙公司凈資產賬面價值為1000萬元，甲公司賬面資本公積（資本溢價）80萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤200萬元，消費稅稅率10%（假定該批商品屬于消費稅應稅品，不繳納增值稅）。則甲公司賬務處理如下：

方法1借：長期股權投資——丙公司700

資本公積——資本溢價80

盈余公積 50

未分配利潤 70

貸：庫存商品 800應交稅費—應交消費稅 100

方法2借：長期股權投資——丙公司700

資本公積——資本溢價80

盈余公積 20

貸：庫存商品 800

借：營業稅金及附加 100

貸：應交稅費——應交消費稅100

方法1和方法2相同之處是，長期股權投資初始成本都是按同一控制下處理原則入賬的，取得長期股權投資成本與付出對價賬面價值的差額都是沖減投資方權益。不同之處方法1將計提的消費稅（隨同庫存商品轉出）實際上沖減了投資方自身的權益，而方法2則將其視同正常商品銷售行為，計提的消費稅直接計入當期損益，最后計入利潤表達到稅前扣除目的。

［例4］假定案列3中甲、乙、丙為三家非關聯方公司，其他資料相同。則甲公司賬務處理如下：

企業可直接按銷售消費稅應稅產品正常步驟處理，取得的價值量（不是現金而是長期股權投資）按付出對價公允價值入賬，同時結轉產品銷售成本及負擔的價內稅

借：長期股權投資——丙公司1000

貸：主營業務收入 1000

借：主營業務成本 800

貸：庫存商品 800

借：營業稅金及附加 100

貸：應交稅費—應交消費稅 100

小結：由于消費稅實行價內征收原則，從性質上構成銷售收入抵減項目，最終影響的是當期損益，無論何種情況下是不會計入長期股權投資初始入賬成本的。筆者認為，轉讓消費稅應稅產品無論是否發生在關聯方企業之間，都可理解為企業的一項主營業務活動，按照收入費用配比原則，將消費稅計入營業稅金及附加比同步轉出時沖減所有者權益更合理，還可以稅前抵扣，減輕企業稅賦。

四、轉讓無形資產（也包括處置固定資產不動產）取得長期股權投資系營業稅應稅行為

[例5]甲、乙、丙為同一集團控制下的三家子公司，甲公司以其原價為1200萬元，累計攤銷為400萬元的土地使用權（公允價值為1000萬元，營業稅率為5%）轉讓給乙公司，換取乙公司持有的對丙公司70%的股份。股權轉換日丙公司凈資產賬面價值為1000萬元，甲公司賬面資本公積（資本溢價）80萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤200萬元。則甲公司賬務處理如下：

方法1

借：長期股權投資——丙公司700

資本公積——資本溢價80

盈余公積 50

未分配利潤 20

累計攤銷 400

貸：無形資產——土地使用權1200

應交稅費——應交營業稅50

方法2

借：長期股權投資——丙公司700

資本公積——資本溢價80

盈余公積 20

累計攤銷 400

貸：無形資產——土地使用權1200

借：營業外支出 50

貸：應交稅費——營業稅50

方法1和方法2相同之處是，長期股權投資初始成本都是按同一控制下處理原則入賬的，而取得長期股權成本與付出對價賬面價值的差額都是沖減投資方權益。不同之處方法1將計提的營業稅（隨同土地使用權轉出同時）實際上沖減了投資方自身的權益，而方法2則將其作為企業處置非流動資產行為，計提的消費稅計入處置損失，最后計入利潤表達到稅前扣除目的。

[例6]假定案列：5中甲、乙、丙為三家非關聯方公司，其他資料相同。則甲公司賬務處理如下：

在此可比照企業會計準則《第6號——無形資產》處置無形資產所有權時，按取得的價款與其賬面價值之間的差額計入當期利得或損失，若涉及營業稅的則直接抵減處置利得或計入處置損失，唯一不同的是在這里將處置獲得的“銀行存款”科目替換成“長期股權投資”科目即可。

借：長期股權投資——丙公司1000

累計攤銷 400

貸：無形資產——土地使用權1200

應交稅費—應交消費稅 50

營業外收入——處置非流動資產利得150

小結：用無形資產對其他公司的長期股權投資時，營業稅對應什么科目？有的教材把它計入“營業稅金及附加”科目，但也有的輔導書直接計入投資成本。對于這個問題筆者認為，只有建筑安裝業、金融保險業、郵電通信業、中介代理業等發生主營業務時繳納營業稅外，而企業轉讓無形資產、不動產所有權系處置非流動資產利得（損失）概念，由于不屬于企業經常性業務活動（或與之相關活動）范疇，因此負擔的營業稅是不可能計入“營業稅金及附加”科目。那么能不能計入投資成本呢？有人將上述分錄做成：

借：長期股權投資——丙公司1050

累計攤銷 400

貸：無形資產——土地使用權1200

應交稅費——應交營業稅50

營業外收入——處置非流動資產利得200

五、結論

比較上述三種轉讓非現金生產換入長期股權投資時流轉自總的處理，很明顯它們區別在于：處置無形資產繳納的營業稅是屬于處置活動發生的損益還是與投資活動直接相關費用（若與投資活動直接相關則計入投資成本）？筆者認為營業稅沖減處置利得更合理，理由是：第一，假設企業處置無形資產不發生投資行為而是直接取得貨幣資金，要繳納營業稅，因此比較而言與處置活動的相關性更緊密；第二，更加符合基本準則當中的謹慎性原則要求，避免虛增資產價值。

［1］陳文軍：《債務重組會計問題研究》，《當代財經》1999年第9期。

［2］李勤：《淺談新舊〈企業會計準則——債務重組〉的變化及意義》，《南方農村》2001年第5期。

［3］鄧小英：《關于“債務重組”的會計處理》，《江西財稅與會計》1999年第6期。

［4］財政部：《企業會計準則第2號——長期股權投資》，2006年2月15日發布，自2007年1月1日起施行。