論環境會計研究中的實證方法應用

浙江越秀外國語學院國際商學院 張瑋華

環境會計的研究始于20世紀70年代，而我國環境會計的研究從20世紀90年代開始，經過幾十年的發展和完善，關于環境會計理論的研究已基本成型，但還沒有形成一個整體的系統，在研究方法上也存在一定的局限性。從我國會計學界的學者對于環境會計的研究動向上看，環境會計的研究前景較好，筆者主要從實證研究方法上探討環境會計的研究。

一、環境會計概述

（一）環境會計概念及其特征、基本職能 環境會計是20世紀90年代開始在我國興起的一門新興的會計學科中的分支學科，雖然環境會計是圍繞環境問題而展開的，但各界學者對于環境會計的具體定義卻存在不同理解，主要是定義環境會計的角度不一樣，有的學者從環境會計的理論依據、計量單位或學科的性質來定義，而有的學者從環境會計的研究對象上定義，還有的學者則以補償自然資源的消耗的策略來定義。目前最普遍的關于環境會計定義如下：環境會計是一種會計系統，衡量它的對象是有關環境的議題或者環境活動，其手段是利用已存在的管理系統，如會計系統，以現存的法律法規為依據，從財務角度來探究企業現有的在環境方面的努力和貢獻，即企業的相關活動給社會資源環境造成的收益和損失，并且對這些收益和損失進行計量、揭示和分析等，主要用于提供環境的有關信息，環境會計能為改善整個社會的環境資源作為自己的貢獻，可以說環境會計是會計學和自然環境的結合體。人們對于會計職能的認識隨著時代的發展和進化越來越深入和完善，而由于環境會計在我國發展時間較短，對其職能的認識只能停留在表面上，環境會計的基本職能大體上有外部職能和內部職能，其中內部職能是基于企業的角度對企業各項環境信息進行核算和分析，利用環境會計內部職能的一般是企業經營管理者和相關部門，用以考核企業的環境管理水平；而外部職能是從整個社會的角度來分析的，其外部職能是企業對外進行環境信息的披露，這些信息的需求者包括消費者、投資者等，主要是為了供企業管理者進行決策時利用。

（二）環境會計研究的現狀和必要性 國外對于環境會計的研究源于20世紀60年代國際標準組織起草的關于國際性環境審計和管理的文件，這時的環境會計是作為關于保護環境的社會責任會計中的一部分而發展的，此后，國外各界學者越來越關注環境與經濟以及與社會的關系，而在20世紀90年代中期，我國學者葛家澍首次提出了綠色會計這個概念，這標志著環境會計研究在我國的興起。國外對于環境會計的研究主要集中在利用管理會計來研究，并結合多種方法或形式來處理環境信息，這時環境會計還沒有形成一個完善的整體，而我國關于環境會計的研究主要集中在定性的方面，如環境會計的概念、對象、要素、目標和基本假設等，有的也涉及到了定量的方面，如環境會計的確認、計量和計算等，并取得了一定的成就，但也存在一些不足：一是對于環境會計的研究大多從宏觀的立場來研究，試圖建立統一的環境會計準則，這使研究的結果與實際情況脫節，宏觀角度的研究使研究的邊界變得模糊，同時也增加會計計量上的難度；二是對于環境會計的計量研究，存在一種定型的模式傾向，這讓環境會計越來越趨向于成為研究環境經濟學的使用工具，而不是一門學科，缺乏學科的多樣性。

環境會計是因保護環境和生態平衡而迅速興起的，要求經濟發展的同時充分考慮自然環境的可承受力，從而從新的角度探索國民經濟的核算方法，環境會計的目的和原則對于保護環境、維持環境和經濟的雙向發展有很大的益處，這決定了環境會計研究的必要性。其一這是提高企業競爭力的需要，隨著我國加入世貿組織，企業不僅要面臨國內競爭，更要面臨國際競爭，企業為了在競爭中取得一席之地，就要有一種良好的環境形象，要不斷對外界披露自身在環境信息中的良好形象來塑造企業自身的形象，隨著國際上對環保問題的日益重視，企業對于環境信息的核算成為外界關注的焦點，因此要順應時代發展的要求，建立合理的環境會計。其二是生態環境的需要，由于我國先前對于經濟發展的大力倡導，而沒有過多考慮環境的可承受力，造成了環境保護能力和生態系統支撐力的薄弱，很多地區面臨著嚴重的生態退化問題，政府在可持續發展理念的指導下，實施了一系列的政策來改善環境問題，但執行的力度較弱，為了更好地解決環境問題，需要建立環境會計。其三是創造更好的融資環境需求，國家對于保護環境提出了一系列的法律法規，倡導“誰污染，誰治理”的原則，如果企業造成了環境的破壞和污染，企業自然成為環境治理的責任者，而企業的現有投資者和潛在投資者非?？粗赝顿Y的安全性和收益性，自然更加關注企業的環境信息對于企業財政問題的影響，且銀行對于企業的貸款也會考慮企業的環境信息。

二、環境會計理論的實證研究方法概述

（一）會計理論實證研究方法概述及運用現狀 隨著我國社會主義市場經濟體制的改革和完善，我國會計理論的研究方法已經不能很好地適應研究的發展要求，對此，我國學者根據時代的要求不斷創新并取得了一定的效果。現代會計理論研究方法主要有四類：實證法、描述法、演繹法和規范法。近年來，我國會計學界開始關注會計理論研究方法，傳統會計理論研究方法是單一的規范研究法，而現代會計學界試圖轉變研究方法，即從單一的規范研究方法向西方盛行的實證會計研究方法轉變。與傳統的研究方法規范法相比，實證研究方法的特點：其一是經驗的總結，先通過收集國內外研究的成果，對資料進行分析綜合，提出假設；其二是采用定量和定性研究結合，大量采用數據分析、圖表等來標示對象之間的關系。

在國外，人們將會計研究方法分為兩類，一是傳統的研究方法，另一個是實證研究方法，當會計理論研究剛開始在國外盛行時，主要采用的是傳統研究方法，即規范研究法，以歸納和演繹為核心。傳統研究方法的本質特點是：通過對研究對象的分析和綜合，只得出結論，對于結論的正確與否不進行論證和驗證。而在后來的發展研究中，會計學界的學者基于計量經濟學方法論的基礎上提出了實證研究法，20世紀80年代以來，國外實證研究法占據主流地位，甚至有學者認為正是由于實證法的應用，才使會計學成為一門獨立的學科，據有關資料顯示，當時國外的每篇博士論文中總能看見實證研究的印記，不乏統計數據、圖表和模型等。目前國外會計理論研究大多采用實證研究方法，而我國由于經濟因素的制約，研究者沒有一個具體和系統的數據參照，只能自行收集資料，我國對于會計理論研究大多采用傳統的研究方法，即歸納演繹的方法，后來隨著科技進步和國內外的交流，我國開始在實證研究上深入并取得了一定的研究成果，也由于這種對實證研究法的重視，使得人們開始出現一些認知偏差，認為只有實證研究法才是科學的方法，這樣的認識和觀點有失偏頗，需要根據會計研究的不同內容和會計的環境以及研究對象來選擇不同的會計理論研究方法，傳統研究方法和實證研究方法本身并沒有好壞之分，需要客觀看待。

（二）環境會計理論研究的實證法運用 環境會計是會計學中的一個分支，是在環境遭遇嚴重破壞和生態環境失去平衡的基礎上提出來的綠色會計，對于環境會計理論的實證研究法主要有三個用途，其一是驗證理論，傳統的規范研究方法或者是描述性研究法都只是得出結論并沒有對結論進行驗證，而環境會計需要對企業的環境信息或者活動進行指導，需要驗證理論的實用性；其二是對存有歧義的觀點或者方法進行驗證，環境會計重在保護環境，使企業在發展經濟的同時兼顧環境維護，所以對于不同的觀點需要驗證其合理性和正確性；其三是理論創新，通過分析以往的環境會計理論，淘汰已經過時或者抑制經濟發展的理論，根據時代的要求創新理論，對于經濟發展和環境保護進行理論的創新。作為研究方法的兩大分類，實證研究法和規范研究法各有優缺，不能偏頗任何一方，但在會計理論研究過程中需要客觀的解釋研究對象及對象之間的關系時，實證研究法占有較大優勢。環境會計的理論主要包括環境會計的確認、計量和披露理論，其對實證研究法的運用主要有以下幾個方面：

一是實證研究方法與環境會計確認理論。會計確認就是指對相關活動的數據進行篩選，并在賬簿上正式記錄，將某個活動或者項目確定為資產、凈權益、費用或者利潤等，最后將這些記錄計入會計報表的過程。環境會計的確認是環境會計理論的基礎，企業中的經濟業務所產生的一些經濟數據，能否進入會計核算系統，什么時間進入核算系統，或者屬于哪個性質的要素，這些都需要環境會計確認這一過程，如果這些環境會計的信息無用，不需要確認，就不屬于環境的計量和報告了，從而環境會計理論也就失去了存在的必要性。按照信息不對稱理論的指導，環境會計確認的目的和動機是盡量降低管理者與會計信息之間的不對稱性，通過環境會計的內部職能和對外披露信息的外部職能，確保會計信息能夠幫助企業或者外界的信息使用者做出正確的決策判斷，這并不是規范會計理論研究所能解決的問題，這些決策的判斷是實證會計的重要效益和成果，這方面的研究對我國當前環境會計確認有很大的指導作用。

二是實證研究方法與環境會計的計量理論。環境會計的計量是指針對環境會計確認的項目或者活動，按照事務特征，采用一定的計量單位，對這些記錄結果進行量化的過程，這種計量包括貨幣計量與非貨幣計量，涉及到企業的環境事務與財政問題時主要采用貨幣計量的形式，而涉及到企業的環境績效時一般采用非貨幣計量和貨幣計量相結合的形式。環境會計的計量問題是環境計量的關鍵點，由于環境會計要素的復雜性、價值的不確定性，使企業環境信息的核算和計量成為環境會計發展的主要阻礙因素，國內外很多學者試圖解決這個難題，有的提出了相關的環境價值理論，嘗試利用這些理論指導，將計量的單位通過某種形式進行劃分，其關鍵點就是環境信息的價值與企業當期創造新價值的相關性程度，這首先必須在收集大量的文獻資料后提出合理的假設，在假設的基礎上建立模型，然后通過對數據的統計和分析，來驗證假設的正確性與否，在這樣嚴格的過程中得出的模型才是最有效的和準確的，而這個過程正是實證研究法的理念。

三是實證研究方法與環境會計的信息披露理論。會計信息的披露主要是指企業通過財務報告或其他形式向外界的投資者、供應商或者消費者等信息使用者報告企業的財務信息，給他們提供相關的數據以供其決策時使用，這種信息披露形式至今沒有統一的標準。環境會計信息披露理論是環境會計理論的核心，當前我國會計理論界涉及到的環境會計信息披露有兩種形式，一些學者主張采用傳統的信息披露方法，主要是創建關于資產、權益和利潤的核算體系，形成單獨的會計報表，以此來向社會外界進行企業的信息披露；另外一種觀點主張采用環境會計的彩色報告，這種彩色報告是采用表內和表外兩種形式進行信息披露，雖然主張的角度不一樣，但都是基于企業環境會計報告的成本效益問題，在世界范圍內對于企業環境會計信息披露的必要性，披露的形式等問題的決策，這主要考慮的是企業的成本以及獲得的效益，由于近年來實證方法在國內外的普及，現在大多采用實證研究方法來解決這個問題，反過來也說明了實證研究方法在環境會計信息披露理論中的重要地位。

三、環境會計理論實證研究方法不足與改進

（一）環境會計理論實證研究方法的不足 我國實證研究法的運用主要是對西方國家實證會計研究方法的引進，這種引進和介紹，在初期階段對我國的實證研究方法起到了很大的推動作用，陸續出現了一些有用性的實證研究，并且隨著經驗的積累我國逐步形成了一套規范的程序。但由于環境會計實證研究方法在我國發展的時間較短，所以自身還存在一些不足：一是對于環境會計的實證研究方法存在認識上的局限性和片面性；二是在運用實證研究方法時處理不適當，如研究課題的創新性不足，或者模型的選用沒有考慮我國的實際情況直接照搬照抄國外已經存在的模型，在選用線性與非線性模型上，更多的選用已經存在的線性模型，而不顧研究對象的性質忽視了非線性模型的使用；三是在實證研究方法的論文中，對于得出的結論沒有進行合理性的解釋，當有的結論與假設不相符時，也沒有進行一定的解釋說明。

（二）環境會計理論實證研究方法的改進 針對環境會計實證研究方法的不足，筆者提出以下改進：第一，從認識上改變，正確認識實證研究方法的本質和特征。實證研究方法的本質特征是客觀性和可預測力，以及可驗證性，在對一些課題進行實證研究時，要注意方法處理的適當性，數據處理和模型的選擇都要結合研究對象的性質，遵循實證研究方法的原則，但同樣重要的是要認識到實證研究方法所處的客觀環境是抽象的，具有一定的局限性。第二，從運用實證研究方法上進行改進，實證研究方法的基本模式中強調的是程序的操作性，即假設-數據-檢驗，這三個關鍵的環節是實證研究方法運用的核心，只有通過這一步步的操作，設計出來的模型才有可能是準確的和合理的，才能構建出關于環境會計研究的高質量模型，從而使研究成果或得出的結論具有可預測性。第三，從環境會計的專業實證人才的培養上改進，每一項研究其核心的力量都是人的因素，專業的實證人才能初步保證選題的創新性、模型設計的合理性還有企業資金投入的可再生性，當然實證人才的培養需要領導的重視和投資，實證研究需要理論資料的收集和數據資料的參考，而這些都需要經費的支持，經費足夠，研究對象涉及的范圍就更廣更深入，這些對于實證研究的準確性和模型建立的合理性很重要。

四、結論

環境會計的產生和發展標志著人們開始關注其生存環境，開始倡導可持續發展理念，在這種理念的推動下，各種環境經濟理論在全世界范圍內開始占有一席之地，而環境會計在國外起步早于我國，由于興起時間上的差距，我國環境會計的研究工作還需要政府和人民的共同努力，特別是要善于借鑒國外環境會計發展過程中的一些成功與失敗的經驗，再結合我國的實際情況，更好地組織我國環境會計制度和方法研究的建設。隨著經濟水平的快速發展，我國也面臨著巨大的環境壓力，國家政府實施了一系列的政策來解決環境污染問題，但成效甚微，在這種行政手段不能有效控制環境破壞和污染的情況下，利用經濟杠桿的調節作用來試圖減少環境破壞和污染的問題，是一個全新的解決問題的視角，是一種創新，值得去嘗試。在環境會計的研究方法上也有一些新的突破，近年來出現了許多新的環境會計理論的研究方法，如社會學方法、經濟學法、歸納演繹法等，而比較受重視的是實證研究方法，相比其他研究方法，實證法有會計的原則、準則和程序的評價等，能更加準確地為企業經濟發展提供豐富和多樣化的會計信息，使企業在獲得經濟效益的同時也獲得社會效益。

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［2］ 孟凡利：《論環境會計信息披露及其相關的理論問題》，《會計研究》1999年第4期。

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