會計文化主體確認與客體需求

南京航空航天大學財務處 王 江

當前社會經濟環境發生了巨大變化，市場、資本、信息、技術手段等的密集交流與高度統一，使相應的各種會計行為得到充分發揮，會計文化的作用也因此日益受到重視，其建設要旨不僅體現在對其主體目標、內容及原則的把握上，還應當注重當前環境下對會計文化主體的多元化存在及由此帶來的客體反映上多層次的需求，從而對會計文化建設帶來推動。

一、會計文化及其主體、客體的涵義與研究現狀

會計文化的提法由來已久，但對其概念較為普遍接受一般是在現時期文化繁榮背景下，與會計活動及理論相關的各組織和人員，結合其實際工作開展及境況，而對會計行為與影響、反射等方面所做出的或抽象、或具體、程度不一的感性闡述與認知。在這些情況下，對會計文化的各種研究與闡述，雖不乏精到之論，但也不免會有概念模糊或歧義的現象。

（一）會計文化的涵義 會計文化作為特定行業的一個文化概念，其表述應當和其他各種亞文化概念的表述類似，即是由基礎的文化涵義衍伸至會計領域的特定表述，其內涵可從“文化”的本質涵義到“會計文化”的特定涵義逐步挖掘。首先，“文化”就其字義看，分別是，“文”指事物錯綜所形成的紋理或形象；“化”指：性質或形態改變；詞尾，放在名稱或形容詞后，表示轉變成某種性質或狀態。其次，“文化”就其詞義看，分別指：人類在社會歷史發展過程中所創造的物質財富和精神財富的總和，特指精神財富，如文學、藝術、教育、科學；指運用文字的能力及一般知識。這些“文化”的本質涵義延伸到會計領域的“會計文化”概念上面，可以利用的釋義基礎是“文化”兩字的字義綜合，即“文”（事物紋理或形象）之“化”（成某種性質或狀態）的過程，以及“文化”的第1種詞義的核心內容，即“人類在社會歷史發展過程中所創造的物質財富和精神財富的總和”。在對“文化”這些本質概念認知的基礎上，以會計領域為拓展對象，許多學者都對會計文化的涵義進行了大致相仿的設定。筆者認可鄭艷（2012）的表述：會計文化是社會文化發展的一個分支，其在本質上屬于文化的范疇，它是人們在會計行業活動實踐中積累而來的一種共同認可的價值觀念體系或財富的總和，其表現的載體就是會計活動，同時它也是會計工作的一種管理手段。會計文化的組成要素分為三部分：會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化，它們共同組成一個“金字塔”：會計物質文化是基礎，會計制度文化是中介，會計精神文化是核心。會計文化這三個基礎要素，相互影響、相互作用，構建了一個多元化、多角度的會計文化體系，為會計組織的和諧、健康的發展發揮各種功能和作用。但這個表述的不足是將會計文化的載體局限于僅會計活動，功能和作用對象局限于僅會計組織，而不是其承載和發揮的范圍可以擴充至非會計領域。不過這不影響該概念對會計文化所作的一般性認定，筆者主要就會計文化載體及作用范圍的擴展性予以闡述。此外，還有研究者對會計文化的概念作了另一種更為形象、具體的表述（陸盤忠，2011），即會計文化指人類從會計動機出發，以會計人員、會計活動為主要對象，以會計行為為主要作用方式，經濟信息作傳遞媒介，會計報表作載體，以算盤、電腦等為工具，在商品生產、分配、交換、消費過程中，聯系著人類與自然、人類與社會、人類與企業、人與人之間經營管理活動的各種經濟關系，同時帶動著文化的傳播與交流，并促進自身發展的特殊文化現象，并也認為會計文化由會計物質文化、制度文化、精神文化三部分組成。

（二）會計文化主體、客體的涵義與研究現狀 作為一項運動的、發展性事物，論及會計文化，就必然涉及到會計文化在引領過程中作用與反作用、實施與接受、影響與被影響等關系的角色之分，及至會計文化的主體的辨認及客體對象的反射。關于會計文化的主體、客體的涵義或概念，現有各相關研究中涉及的較少。既使有談到主體、客體概念的，看上去也是多以“會計”或“會計行為”作為其指向，與“會計文化”主體、客體的內涵要求有著本質不同。如：對于“會計”，其主體是會計核算和監督的范圍，客體是會計核算和監督內容。對于“會計行為”，其主體是會計人員，客體是會計管理的受控體，是能用價值量表示的經濟活動；或者，會計行為的主體是會計行為的實施者，客體是主體活動的對象化之物（李容華、劉國華，2006）。對于“會計文化”的主體、客體的概念，早期有個比較籠統的說法（丁志田，1995），即會計文化的主體是會計，會計文化的客體是包括學科、歷史、技術、行為、環境、法制、職業、物質、精神等在內的各種具體文化，并由此認為，涉及會計環境及其時空觀念的一切事物都可納入會計文化范疇。這種籠統以至大而全的說法（如“會計文化的主體是會計”）使人的感覺反而不太清晰、明朗。最近，隨著會計文化研究在國內作為一個專門研究方向的興起，勞秦漢在其《會計文化學概論》中專門做了論述，即“會計文化主體涵義是主體的會計人和會計人的主體性”；“會計文化的客體性結構是會計物質文化形態、會計制度文化形態、會計精神文化形態”。基于此，筆者抱著追本溯源的理念，從主體、客體的原本詞義切入，同時適當結合勞秦漢的論點做概念推進。原本詞義上，主體是：哲學上指有認識和實踐能力的人；法律上指依法享有權利和承擔義務的自然人、法人或國家；客體是：哲學上指主體以外的客觀事物，是主體認識和實踐的對象；法律上指主體的權利和義務所指向的對象，包括物品、行為等。延伸到會計文化上，其主體、客體的概念可以在上述哲學、法律兩個層面涵義的基礎上，結合前述“會計文化”內涵進行界定。即：會計文化主體是會計文化活動的實施者、接受者（包括物質性反作用者和精神性反射者），其對象為人，包括個體和群體組織。會計文化客體是會計文化活動所指向的物化及內容存在，具體表現在物質、制度、精神三方面。

綜觀目前國內關于會計文化方面的研究，一般都是從會計文化的內容與特征、構建目標與原則、意義或必要性等方面進行把握，并且基本都是站在主體立場所進行的主導式闡述，無論從會計文化及會計文化主、客體的定義，還是從一系列研究會計文化宗旨與建設等的文章，都反映出其主體基本定位在會計群體。再觀察最近的一些研究，《論會計文化》（陸盤忠，2011）、《論會計文化建設》（鄭艷，2012）分別概覽地或全貌地闡述了會計文化的基本理念或整體框架內容；《中國會計文化呈現六大基本特征》（曹磊明，2012）通過闡述中國會計文化的先進性、人本性、誠信性、規范性、群體性、服務性等特征說明會計文化的內涵表現；《時代呼喚會計文化建設》（佚名，2012）、《試析具有中國文化特色的會計文化建設》（康龍，2011）以建設性思想闡述了會計文化的本質屬性、構建目標與原則等。所有這些關于會計文化的闡述從其定位看，基本上都是以一種順視的目光，并以會計群體這個單一性主體立場來觀察與辨析，忽視了以逆視的目光，從會計文化引領對象（即會計文化的接受性主體）的多元化存在及所帶來的客體對會計文化建設在行為、方式、內容等方面多層次需求來考察與論證。

二、會計文化主體多元化及其基礎

（一）會計文化主體的多元化 從會計文化概念及其主體、客體的內涵，以及從會計文化的具體內容，即廣義的會計物質文化、精神文化、制度文化，狹義的制度、措施、規則、科研、教育、技術等方面的研究與分析觀察，會計文化的主體應是多元的，大致體現在以下方面：首先，從會計文化行為或影響的角度觀察，分為會計文化的實施者（如權力發出者）與接受者（如義務承擔者）。這兩者一般處在彼此對立的位置，但有時也是行為對立但實體同一的，即會計文化的實施者在某些特定的會計文化活動中有時還是該活動的受影響者、被制約者，比較典型的情況如企事業單位的財務部門，它們一方面要制定并發布本單位或部門財務制度，同時還要遵守與執行這些財務制度。其次，從會計文化主體對象的人的群屬性看，其包括個體和群體組織，體現在任何類型或內容、形式的會計文化，其實施者、接受者都是以個體化的人或群體化的組織出現。比如，參加全國會計資格考試（這也是一種會計文化活動），每一個應試者就其自身目標與投入內容看，一般是以個體身份出現，而該考試的組織者無疑是群體組織。再次，從會計文化主體的實務性看，一類是會計群體和會計人，另一類是與會計文化一定程度相關的非會計群體及非會計人員。其中，第一類“會計群體和會計人”無疑是會計文化主體的核心部分，包括會計實務、政策制定、會計科研、會計教育、會計鑒證等純會計群體與人員；另一類“一定程度相關的非會計群體及非會計人員”，主要包括與會計行業建設、會計信息使用、會計教育開展等相關的、能對會計行業發展與會計文化建設有所促進的其他多階層人員，就其規模體量與實務操作參與程度看，它們屬于會計文化主體的非核心部分，或說邊緣層、介入層，但它們存在著與會計文化的相互影響。

（二）會計文化主體多元化的存在基礎 會計群體作為會計文化的核心主體地位以及所帶來的在其客體訴求上的主導地位是毋庸置疑的，同時關于會計文化及建設對于會計群體這個核心主體的能動，以及兩者間相互作用與影響的表現等方面，目前的會計文化研究成果已經比較豐富，理論相對成熟。筆者主要關注“一定程度相關的非會計群體及非會計人員”，它們在會計文化背景下，被會計文化影響乃至對會計文化產生反作用或反射的客觀存在，而這個存在源于當前理論與現實基礎。

（1）社會主流意識與會計核心價值的集中反映。當前我國社會主流意識是具有中國特色的社會主義核心價值觀。黨的十八大報告中對社會主義核心價值觀分別從國家、社會、個人三個層面作了“二十四”字精辟凝練，即“富強、民主、文明、和諧；自由、平等、公正、法治；愛國、敬業、誠信、友善”，這使當前社會主義核心價值體系下主體的充分性得到了確認，同時就前期關于社會主義核心價值方法論的研究上，光明日報在《2011年度中國十大學術熱點》綜述中指出，核心價值觀應符合群眾語言和思維習慣，要在尊重差異和包容多樣的基礎上把先進性要求同廣泛性要求結合，針對當前社會實際推陳出新，注重代表性和人民群眾認同度；同時中央黨校韓慶祥對之評點認為，今后任務要由理論訴求轉化成實踐訴求，由主導要求轉化為主體需求，由只注重主流先進性向也注重支流廣泛性轉化。所以，當前我國社會主流意識的本質是面向最廣泛人群，各群體在多元化多層次社會背景下，處于不同的經濟體及其活動中，由此帶來有關經濟信任性的不同反映與訴求，而經濟信任性可通過“會計的核心價值是維持人類社會的相互信任”（劉峰、葛家澍，2012）這個本質功能來映證。故因會計的價值與效用涉及人類社會方方面面，并因社會信任基點在于財產與利益，從而使會計效用對象根本上即是因財產與利益而起的形形色色的不同經濟體，這種由經濟群體多元性所帶來的也將是與之關聯的會計文化主體的多元化。

（2）會計職能及會計行為的綜合體現。會計職能既包括傳統的反映和監督，也包括現代的管理和控制。作為路徑，會計文化一般首先從會計職能發揮即實務會計的施展中考慮構建，同時還應從會計行為的受影響面即會計行為效用對象來認識并反促會計文化的建設與完善。當前環境下會計行為狹義是指傳統型會計實務，廣義還含有與內容建設、規劃指引等相關的方面，包括會計規范建設、會計教育開展等，并且這些方面還存在具體設定，如：會計實踐方面有針對各行業的細分，以及財務管理、內部控制、注冊會計師業務等；會計規范建設方面有政策、準則、制度等的建立及實施；會計教育方面有各專業學歷教育及職業教育。所有這些會計行為的施行決定了會計文化建設中各層次引領對象及各方位主體的存在，他們中既有從業者，也有準從業者和非從業者，甚至有的非從會計業者，如組織會計政策制定、發布的公職人員，他們也許并不從事專業度較高的具體會計工作，但其履職成果及質量與會計工作的順利開展息息相關。

（3）會計普適型教育與職業延展的現狀。除從業的會計群體及會計人外，廣義的會計行為對象還包括受會計專業教育的學生，這個群體中有相當部分將會走上會計及相關崗位，但還有相當部分學生將會錯位就業，跨入與原本所學會計專業無關的其它職業。因此雖然當前有會計專業熱門、趨眾報考的形勢，但鑒于當前就業難現狀以及經濟多元化、知識復合化需求的背景，這些一畢業就“轉型”的群體，其會計學歷教育實質就是其人生規劃中的過渡石。而另一方面，從教育性質看，這種非從業型會計教育正是一種大眾化的、針對社會職業多元化需求的普適型教育，筆者將此群體理解為“會計意識者”，其總體上屬于“一定程度相關的非會計群體及非會計人員”范疇。他們無論是在學前、學中還是學后，都已經或將要經受會計文化熏陶，即在學前報考階段，他們非自覺地耳濡目染受到由會計文化指引所帶來的對會計的感知，盡管可能不太成熟；在學中階段，他們無疑正在經受會計專業及文化浸染；在學后階段，他們所從事的工作可能不再與會計相關，但前期會計文化積淀將可能使其后續不期接觸到的新的會計文化的效用更顯成效，因為從社會發展看，很多工作的內涵已經發生質變，同樣的工作會因知識和技術的復合變成全新模樣，加入會計應用元素及會計文化素養的職業拓展，將可能發揮更大創造力，創造更大社會價值。因此，從會計普適型教育與職業延展性看，這方面也從特定主體的內在動因對會計文化建設提出了新要求。

三、客體對會計文化建設的多維需求

會計文化客體實質上是一種意識牽引物質、物質蘊涵意識的運動，而這種運動是通過特定會計與文化環境中“人”的行為實現的，因此，在研究會計文化客體需求時，不應只將目光放在客體“物”的范疇，而是兼顧考慮“人”的因素，即所針對的主體。會計文化主體（對象為“人”）的多元化，及由此帶來的不同表現面（如“實施與接受”、“影響與反射”、“會計教育、會計科研、會計文藝、會計實踐與技術”）、側重面（如“核心群體與非核心群體”、“重要事務與一般事務”）等，使得與之相關聯的會計文化客體（即作為載體、運行與展現等內容的“物”之展現）對會計文化建設存在著不同層面的、符合自身發展規律的需求。而從其客體性結構看，可以從物質形態、制度形態、精神形態三方面按各種具體的需求進行有差別地、對象“充分”地闡述，并構成會計文化建設的實質性內容。筆者僅從主體層次差別化角度，考察有代表性的三種類群主體所反映出的客體對會計文化建設所呈現出的多樣性要求，以對會計文化建設在創新視角方面有所發現。

（一）會計從業群體及人員 會計從業群體及人員既是會計行為的主體實施者，又是對稱地受會計文化引領的對象，這個群體對會計文化建設的需求與促動，應當從會計業務開展、會計規范建立、會計教育策劃等內涵考慮，同時因該群體實務性強、專業度高而要求在物質文化、精神文化、制度文化等方面有一定深廣度。如面向這個層次群體的會計行為及由此產生的會計文化的實施，其傳播的載體、傳承的資源不能僅限于傳統的會計技術、手段、教育方式，也不能滿足于當前一般的會計信息化環境及無紙化辦公要求，而是應向更高層次的實務手段及宣傳方向發展，甚至于普及會計網絡信息傳遞與網絡會計文化傳播或浸染。而對會計實務人員的職業道德建設，“不要做假賬”的警示即是在市場關系及尋租空間中產生的一種自覺的職業文化要求，但該要求不應僅停留在自覺的精神層面或口號化，而應繼續針對特定業務領域，在物質措施與制度規范上滲透文化理念的制衡與把握；對注冊會計師，應在注重鑒證專業性基礎上，以群體素養為需求，在會計文化方面注入和諧發展、理性提高、公正大局的社會元素；對會計規范建設者，除須在舉措上體現科學發展觀及大眾化仁政理念外，還應加強會計文化與其他相關領域文化的交融，重視各種制度與文化的積攢影響與復合發揮。

（二）會計信息使用人員 會計信息使用人員是對會計行為成果有目的的使用者，包括投資人、管理層、稅政部門、審計機構等。關于投資人與管理層，企業與稅政部門，基于他們所處位置的相關與對立，其對特定會計信息的使用會因對會計文化的理解與需求不同而存在差異，如在確定財務報告目標是以歷史成本考核還是以公允價值衡量或兩者兼顧上，即受不同立場價值觀、歷史觀乃至關懷度等的影響，而各因素影響力度又受來自不同領域會計文化的支配，且這些因素還將反促各相關領域會計文化的發展；同時，基于當前“財務報告在從服務于信任到服務于決策有用目標的轉換背后，反映了社會創富模式的轉變”（劉峰、葛家澍，2012）的事實，這些不同界面、層次的會計文化還有著隨社會發展變遷而形態紛呈的內在需求。關于審計機構對會計文化的認知與需求，既有反映在內容與形式上的內外審區別，又有會計專業性和鑒證性區分，還有將會計文化與自身審計文化根據主體任務嫁接的目標。

（三）會計意識者 會計意識者可大致劃分為，一是普適型會計教育背景下的相關非從業人員，按階段性又分為潛在的會計教育前群體（A類）和受教育后錯位就業的群體（B類）；二是雖未受專門的會計教育，但因自身事業發展有著對會計了解及對會計文化體察需求的群體（C類）。所有這些群體雖然歸為會計意識者層次，但其面貌與內涵對會計環境的影響及塑造有著特殊意義，針對他們的會計文化建設其實是一項介入性工作。關于A類，他們一般是進入專業學習前的報考學生，在他們報考與學習會計知識前，會計文化的引領就起到航向燈的作用，因此針對他們的會計文化無論內容與形式上都要能夠深入淺出，增強觀感體會，以最大成效地達成學員與專業的雙向認可。關于B類，盡管他們已經錯位就業，但前期的會計教育素養及文化積淀，會使他們在所從事職業上產生社會價值的疊加，在這個基礎上，結合新時勢、新環境，有策劃地繼續對他們施以相關會計新文化的引導與溝通，其結果不僅是個人視野得到開闊，甚至其所從職行業所產生的政治、經濟后果可能會以外部力量反向推動會計革新與完善及會計文化發展與傳播。關于C類，他們一般是現代經濟浪潮下具有開放理念與提升意識的企業主和中基層經理人，他們在盈利動機支配下的經營管理，使其對經濟現象內在規律的認知與把握根本上離不開會計知識的輔助和具備會計文化內涵的管理促動，因此針對他們的會計文化建設，其內容不僅應當深入具體，還應當具象感知，并增強應時應景性的邊際交流指引。

四、結論

會計文化不僅反映了全體會計人群體的意識形態與努力方向，是其會計職業道德訴求和在社會主義新時期的價值取向，同時還能帶動全社會相關群體、組織和人員的和諧共進。重視會計文化建設中多元化主體的確認及其客體多層次需求有著重要的現實意義，其一，把會計文化建設由通常單一式主體拉動，轉向兼顧主體多元化下的客體多方位、多層次推動，由通常習慣的主導式“我要做什么”變成主客觀交流式“我想要你做什么”，使得會計文化按需定制、有的放矢，并避免會計文化建設中由單純主體的主導而可能導致的盲目與空泛；其二，根據實際將會計文化范圍盡可能覆蓋至有需求的各群體，而不僅局限于會計從業群體，并盡可能地豐富會計文化內涵。

［1］ 劉峰、葛家澍：《會計職能·財務報告性質·財務報告體系重構》，《會計研究》2012年第3期。

［2］ 鄭艷：《論會計文化建設》，貴州財經學院2012年碩士學位論文。

［3］ 勞秦漢：《會計文化學概論》，西南財經大學出版社2010年版。