淺析遞延所得稅資產(chǎn)、負債的確認及會計處理

鄭 毅

一、所得稅會計

所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是會計學(xué)科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學(xué)領(lǐng)域，并經(jīng)長期研究和實踐已發(fā)展得較為成熟。

會計和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準則；而稅收的目的是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算征收所得稅的視角確定的，遵從所得稅法及相關(guān)規(guī)定。會計準則和所得稅法規(guī)的差距決定和影響了所得稅會計處理方法。

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，將所得稅會計的視角由“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負債表”。

所得稅會計準則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以“資產(chǎn)負債觀”為基礎(chǔ)的全面收益理論，即資產(chǎn)價值增加或負債價值減少會產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負債表日，逐項確認資產(chǎn)或負債的賬面價值（遵從會計準則）和計稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異對未來納稅影響，確認為一項有真實意義的資產(chǎn)或負債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”。

所得稅會計準則不僅要求確認和計量差異對利潤表中“所得稅費用”和“凈利潤”的影響，而且還要求確認和計量差異對資產(chǎn)負債表項目“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的影響。

二、遞延所得稅資產(chǎn)、負債的確認、計量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)、負債的確認

我國所得稅會計準則采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不僅有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟價值，而且可以對未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表觀出發(fā)，確認并計量資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本與費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，在未來收回資產(chǎn)和清償負債的期間內(nèi)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅額或可抵稅額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，在此基礎(chǔ)上確認“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”。由此確定每一會計期間的“所得稅費用”。

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認

遞延所得稅資產(chǎn)是由可抵扣暫時性差異計算產(chǎn)生的，而可抵扣暫時性差異是由資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額計算的。遞延所得稅資產(chǎn)，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間，將會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額或應(yīng)交所得稅金額，減少經(jīng)濟利益的流出應(yīng)視為一項經(jīng)濟利益流入，這符合資產(chǎn)確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為一項資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：其一、是資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未來期間按會計準則結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷或折舊的金額小于按所得稅法規(guī)定計算的結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷或折舊的金額，能增加所得稅稅前扣除額，減少未來期間以應(yīng)納稅所得額形式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益，符合資產(chǎn)確認條件，應(yīng)當(dāng)確認其為一項資產(chǎn)。其二、負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部份支出可以自未來應(yīng)納稅所得額中扣除，減少未來期間的應(yīng)納所得額，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，又符合資產(chǎn)確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為一項資產(chǎn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)確認原則

遞延所得稅資產(chǎn)由可抵扣暫時性差異與適用所得稅稅率計算產(chǎn)生，企業(yè)在確認該項資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則，不應(yīng)高估資產(chǎn)。

（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在未來可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，企業(yè)若不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則無法實現(xiàn)抵稅的作用，則該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認；企業(yè)有明確的證據(jù)表明在未來可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異，則應(yīng)以未來期間“很可能”取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

企業(yè)因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而不能確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的部分，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中進行披露。

（2）按照稅法規(guī)定以后年度的未彌補虧損可以在所得稅前扣除，也應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計預(yù)計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補虧損時，應(yīng)當(dāng)以“很可能”取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)金額。

（3）企業(yè)合并中，按照會計準則規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額（商譽不足沖減的部分）。

（4）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。

財務(wù)人員在計量并確認遞延所得稅資產(chǎn)時，首先、應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)在未來期間內(nèi)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額，這個期間是指以后可預(yù)見的若干年內(nèi)，并且屬于企業(yè)正常經(jīng)營期間“很可能”產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為限；其次、對以前期間已確認的遞延所得稅負債在轉(zhuǎn)回期內(nèi)將會增加應(yīng)納稅所得額。在此基礎(chǔ)上確認當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額。例如：企業(yè)在2012年度終了，確認遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)額時，首先應(yīng)當(dāng)預(yù)計從2013年至2018年每年“很可能”實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。假如未來五年，每年應(yīng)納稅所得額為400萬元，五年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額2000萬元，企業(yè)在2012年度終了，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，首先應(yīng)考慮到這五年“很可能”實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，其次對此前已確認的遞延所得稅資產(chǎn)能否實現(xiàn)以及遞延所得稅負債在其轉(zhuǎn)回時將增加的應(yīng)納稅所得額。兩者之和不得超過（2000萬元×25%）500萬元。

3.遞延所得稅負債的確認

遞延所得稅負債是由應(yīng)納稅暫時差與適用所得稅率計算產(chǎn)生的，而應(yīng)納稅暫時差是按照資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額計算的應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是，指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間，將會增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，符合負債的確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為一項負債即遞延所得稅負債。

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況，其一、資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，說明該項資產(chǎn)未來期間按賬而價計算的攤銷、折舊額不能全部稅前抵扣，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)在未來期間經(jīng)濟利益以所得稅形式流出，符合負債的確認條件，應(yīng)確認為一項遞延所得稅負債。其二、負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，這意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，增加了未來期間的應(yīng)納稅所得額，會導(dǎo)致企業(yè)在未來期間經(jīng)濟利益以所得稅形式流出，符合負債的確認條件，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

4.遞延所得稅負債確認原則

對于遞延所得稅負債，除非會計準則中明確規(guī)定不能確認為一項遞延所得稅負債，否則所有的應(yīng)納稅暫時性差異與適用所得稅率計算出的遞延所得稅負債均應(yīng)當(dāng)確認。

會計準則規(guī)定不確認遞延所得稅負債的情形，包括：商譽和其他直接計入所有者權(quán)益的交易或事項。

5.產(chǎn)生可抵扣暫時性差異、應(yīng)納稅暫時性差異情形

（1）產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的情形

其一是計提資產(chǎn)減值損失時。資產(chǎn)減值損失企業(yè)所得科法不認可，如存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、長期股權(quán)投資減值準備等，造成資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

其二是企業(yè)有未彌補虧損。企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異。

其三是對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，通常產(chǎn)生于因聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例確認應(yīng)予承擔(dān)的部分而減少投資的賬面價值，但稅法規(guī)定投資應(yīng)以其成本作為計稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時性差異，該差異在滿足確認條件時應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

其四是非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，符合資產(chǎn)確認條件的應(yīng)確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)，同時將購買價與所享有購買企業(yè)的權(quán)益差確認為商譽。

其五是與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，不確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)將其計入所有者權(quán)益。例如可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)其公允價值下降時，產(chǎn)生的可抵扣暫時差計算產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，不確認為一項資產(chǎn)。

其六是預(yù)計負債。企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計量的水、電等費用，稅法在實際支付時確認，產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異。以及企業(yè)預(yù)提了產(chǎn)品售后的服務(wù)費用、企業(yè)被起訴了預(yù)計的賠償費等，產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差。

其七是固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷額大于按稅法規(guī)定計算的金額。

其八是采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不折舊，不攤銷，但是稅法卻不認可公允價值模式，依然初始成本計量，并照常計提折舊或攤銷，形成資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。

其九是金融資產(chǎn)的公允價值下降。形成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。

其十是應(yīng)付職工薪酬——工資，相關(guān)會計準則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認和計量，而所得稅法在實際支付時確認和計量，由此形成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。

（2）產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的情形。參照前面的十條，情況正好相反，造成了資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的時候就是計入遞延所得稅負債的。

除上述幾項外還有一些其他情況，如企業(yè)會計準則第二十二條規(guī)定：“與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)、負債的計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)的計量

（1）稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

（2）遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值（借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”）。

遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值（借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”）。

2.遞延所得稅負債的計量

（1）對于遞延所得稅負債，按照預(yù)期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率計量。

（2）無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)、負債的會計處理

（一）賬戶設(shè)置

企業(yè)在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下應(yīng)設(shè)置“所得稅費用”用于核算按所得稅會計準則確認的當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費用，本賬戶應(yīng)設(shè)置“當(dāng)期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”明細賬核算。

設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”兩個科目，用于核算當(dāng)期應(yīng)計提或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債。

當(dāng)期計提的遞延所得稅資產(chǎn)為按資產(chǎn)負債表資產(chǎn)（負債）的計稅基礎(chǔ)與賬面價值差，計算的當(dāng)期可抵扣暫時差×該項差異轉(zhuǎn)回期的所得稅稅率－期初賬面價

差額為負數(shù)時為沖回數(shù)，做相反的會計分錄。

當(dāng)期計提的遞延所得稅負債為按資產(chǎn)負債表資產(chǎn)（負債）的賬面價值與計稅基礎(chǔ)差，計算的當(dāng)期應(yīng)納稅暫時差×該項差異轉(zhuǎn)回期的所得稅稅率－期初賬面價

差額為負數(shù)時為沖回數(shù)，做相反的會計分錄。

所得稅費用（遞延所得稅費用）=當(dāng)期計提的遞延所得稅負債－當(dāng)期計提的遞延所得稅資產(chǎn)

所得稅費用（當(dāng)期所得稅費用）=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用的企業(yè)所得稅稅率

（二）舉例說明其會計處理方法

例一、甲企業(yè)20x2年度實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-300萬元，企業(yè)預(yù)計以年五年的盈利情況如下：20x3年應(yīng)納稅所得稅額100萬元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額300萬元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額550萬元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額650萬元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額800萬元。

企業(yè)通過20x2年年終資產(chǎn)負債表上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算的可抵扣暫時性差異140萬元，應(yīng)納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額28萬元、遞延所得稅負債貸方余額46萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬元；本期計提14萬元（期末60萬元-期初46萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，在可預(yù)見的五年內(nèi)能實現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為（-300+100+300+550+650+800）×25%=525.00萬元，當(dāng)年可確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為110萬元[（可抵扣暫時性差異150萬元+20x2年度虧損300萬元）×25%]，本期應(yīng)計提82萬元(110萬元-28萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 820000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用680000

遞延所得稅負債 140000

例二、丙企業(yè)20x2年度實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-300萬元，企業(yè)預(yù)計以年五年的盈利情況如下：20x3年應(yīng)納稅所得稅額-120萬元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額-30萬元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額150萬元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額250萬元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額350萬元。企業(yè)通過20x2年年終資產(chǎn)負債表上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算的可抵扣暫時性差異140萬元，應(yīng)納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額28萬元、遞延所得稅負債貸方余額46萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬元；本期應(yīng)計提14萬元（期末60萬元-期初46萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，在可預(yù)見的五年內(nèi)能實現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為[（-300-120-30+150+250+350）×25%=75萬元]75萬元。

當(dāng)年可確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末余額為110萬元[（可抵扣暫時性差異140萬元+20x2年度虧損300萬元）×25%]，但企業(yè)在未來五年可實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額300.00萬元，能實現(xiàn)抵稅效應(yīng)的所得稅額為75萬元，因此當(dāng)期“遞延所得稅資產(chǎn)”期末余額最多為75萬元，本期計提額為47萬元（期末75萬元-期初28萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 470000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用330000

遞延所得稅負債 140000

例三、（接例一）20x3年應(yīng)納稅所得稅額100萬元，20x4年應(yīng)納稅所得稅額300萬元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額550萬元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額650萬元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額800萬元，20x8年應(yīng)納稅所得稅額1000萬元。企業(yè)通過20x3年年終資產(chǎn)負債表上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算的可抵扣暫時性差異80萬元，應(yīng)納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額110萬元、遞延所得稅負債貸方余額60萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬元；本期應(yīng)計提0萬元(期末60萬元-期初60萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額，企業(yè)在此后可預(yù)見的五年內(nèi)，有足夠的應(yīng)納稅所得額來實現(xiàn)已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

當(dāng)年可確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為20萬元[（可抵扣暫時性差異80萬元）×25%]，本期應(yīng)沖回90萬元(期末20萬元-期初110萬元）。

計算當(dāng)期遞延所得稅費用=本期應(yīng)計提的“遞延所得稅負債”－本期計提的“遞延所得稅資產(chǎn)”=0萬元－（-90萬元）=90萬元

借：所得稅費用——遞延所得稅費用900000

所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 900000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅250000

例四、（接例二）丙企業(yè)20x3年度實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額為-100萬元，企業(yè)預(yù)計以年五年的盈利情況如下：20x4年應(yīng)納稅所得稅額-20萬元，20x5年應(yīng)納稅所得稅額150萬元，20x6年應(yīng)納稅所得稅額250萬元，20x7年應(yīng)納稅所得稅額350萬元，20x8年應(yīng)納稅所得稅額400萬元。企業(yè)通過20x3年年終資產(chǎn)負債表上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算的可抵扣暫時性差異80萬元，應(yīng)納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額75萬元、遞延所得稅負債貸方余額60萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應(yīng)為（240×25%）60萬元；本期應(yīng)計提0萬元(期末60萬元-期初60萬元）。

其次判斷，期末“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額時應(yīng)當(dāng)考慮此后可預(yù)見的五年內(nèi)，有足夠的應(yīng)納稅所得額來實現(xiàn)已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。（在可預(yù)見的五年內(nèi)能實現(xiàn)的應(yīng)納所得稅額為[（-20+150+250+350+400）×25%=282.5萬元]282.5萬元。期初“遞延所得稅資產(chǎn)”為75萬元，本期最多能確認282.5萬元。）

當(dāng)年可確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”期末借方余額為120萬元[（上年度虧損300萬元+當(dāng)年度虧損100萬元+可抵扣暫時性差異80萬元）×25%]，本期應(yīng)計提45萬元(期末120萬元-期初75萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 450000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用450000

參考資料：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第18號——所得稅［S］.2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則講解［S］.2006.

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］.2007.

[4]蓋地.稅務(wù)會計 [M]2009年編著.北京.中國人民大學(xué)出版社.

[5]中國注冊會計師協(xié)會.會計 [M]2013年編寫.北京.中國財政經(jīng)濟出版社.

[6]中國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.財務(wù)與會計[M]2013年編寫.北京.中國稅務(wù)出版社.