時間數軸在借款費用核算中的運用

常州紡織服裝職業技術學院 何 彥

一、借款費用相關時間的確定

借款費用是企業因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。在借款費用的具體業務核算中，又因為有專門借款、一般借款兩種不同的借款費用，不同借款費用資本化、費用化的計量方法不盡相同，而使得借款費用的核算變得復雜，不易計量，容易出錯。本文擬在借款費用的計量處理中引入時間數軸，使其變得直觀，易于理解，以簡化核算。

在確定借款費用是資本化還是費用化的過程中，首要問題是確定資本化期間，主要時點有：借款費用資本化開始的時間，借款費用資本化終止的時間，以及借款費用資本化暫停的時間。這些時點可以很直觀的在時間數軸上得以判斷。另外，在時間數軸上還可以清楚地看出：企業借入專門借款或一般借款的時間和額度，企業支出專門借款或一般借款的時間和額度，以及閑置借款資金投資的時間點。

二、時間數軸在借款費用核算中應用實例

（一）專門借款的處理

專門借款資本化金額＝資本化期間的實際的利息費用－資本化期間的存款利息收入

專門借款費用化金額＝費用化期間的實際的利息費用－費用化期間的存款利息收入

［例1］江南公司為擴大生產規模，決定新建一條流水線，預計工期為一年零六個月。2009年12月1日，江南公司為建造流水線于發生專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。另外，在2010年7月1日又發生專門借款5000萬元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付。工程采用出包方式，于2010年1月1日正式開工。期間，工程進度款分別于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日進行支付。江南公司將閑置借款資金用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。（本例中假定名義利率與實際利率相同）。新流水線與2011年6月30日完工，達到預定可使用狀態。江南公司為新建流水線的支出金額如表1。

表1 單位：萬元

要求：作出專門借款在資本化期間有關利息的賬務處理。

分析，由上圖可知：

（1）借款費用可予以資本化的期間為：2010年1月1日至2011年6月30日。

圖1

（2）兩次專門借款，分別是時點①2009年1月1日，借入3000萬，借款期限3年，年利率5%；③2010年5月1日，借入5000萬，借款期限5年，年利率6%。

（3）三次支付工程進度款，分別是時點②2010年1月1日，支出1500萬；④2010年7月1日，支出3500萬；⑤2011年1月1日，支出2500萬。

（4）四個閑置借款資金投資點，分別是②2010年1月1日，閑置借款資金1500萬，投資時間6個月；③2010年5月1日，閑置借款資金5000萬，投資時間2個月；④2010年7月1日，閑置借款資金3000萬，投資時間6個月；⑤2011年1月1日，閑置借款資金500萬，投資時間6個月。

具體計量：

（1）在借款費用資本化期間，專門借款實際發生的利息金額2010年專門借款發生的利息金額＝3000×5%＋5000×6%×8/12＝350（萬元）

2011年上半年專門借款發生的利息金額＝3000×5%×6/12＋5000×6%×6/12＝225（萬元）

（2）在資本化期間，利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益

2010年短期投資收益＝1500×0.5%×6＋5000×0.5%×2＋3 000×0.5%×6＝185（萬元）

2011年上半年投資收益＝500×0.5%×6＝15（萬元）

（3）計算每期資本化金額

公司2010年的利息資本化金額＝350－185＝165（萬元）

公司2011年的利息資本化金額＝225－15＝210（萬元）

（4）有關賬務處理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水線 165

銀行存款 185

貸：應付利息 350

2011年6月30日，

借：在建工程——流水線 210

銀行存款 15

貸：應付利息 225

（二）一般借款的處理

為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的：

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

其中：所占用一般借款本金加權平均數＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）

［例2］沿用[例1]假定江南公司新建流水線沒有使用專門借款，占用的都是一般借款。江南公司為建造流水線占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）2009年12月1日，向銀行借入長期借款2000萬元，期限三年，年利率為6%，按年支付利息。（2）2009年1月1日，發行發行公司債券1億元，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于建造流水線外，沒有用于其他符合資本化條件的資產的構建或者生產活動。全年按360天計算。

圖2

要求：作出一般借款在資本化期間有關利息的賬務處理。

分析，由圖可知：

（1）借款費用可予以資本化的期間為：2010年1月1日至2011年6月30日。

（2）有兩次一般借款，分別是時點①2009年1月1日，借入1億元，借款期限5年，年利率8%；②2009年12月1日，借入2000萬，借款期限3年，年利率6%。

（3）三次支付工程進度款，分別是時點③2010年1月1日，支出1500萬；④2010年7月1日，支出3500萬；⑤2011年1月1日，支出2500萬。

計算：

（1）在資本化期間，一般借款實際發生的利息金額

2010年一般借款發生的利息金額＝10000×8%＋2000×6%＝920（萬元）

2011年一般借款發生的利息金額＝10000×8%×6/12＋2000×6%×6/12＝460（萬元）

（2）計算所占用一般借款資本化率

一般借款資本化率＝（10000×8%＋2000×6%）÷（10000＋2000）×100%＝7.67%

（3）計算累計資產支出加權平均數

2010年累計資產支出加權平均數＝1500×12/12＋3500×6/12＝3250（萬元）

2011年累計資產支出加權平均數＝（1500＋3500＋2500）×6/12＝3750（萬元）

（4）計算每期資本化金額

2010年資本化金額＝3 250×7.67%＝249.275（萬元）＜920萬元，可予以資本化

2011年資本化金額＝3 750×7.67%＝287.625（萬元）＜460萬元，可予以資本化

（5）有關賬務處理

2010年12月31日，

借：在建工程——流水線 249.275

財務費用 670.725

貸：應付利息 920

2011年6月30日，

借：在建工程——流水線 287.625

財務費用 172.375

貸：應付利息 460

（三）專門借款、一般借款混合的處理

［例3］2002年末，江南公司經董事會決策，為擴大產品市場占有率，擬新建一車間。有關資料如下：

（1）2001年11月1日，公司向銀行借入一筆長期借款5000萬元，期限為5年，年利率為6%。利息按年支付。

（2）2003年1月1日，公司向銀行專門借款3 000萬元，期限為3年，年利率為5%，利息按年支付。

（3）公司經組織籌措，新車間于2003年3月1日開始動工。期間江南公司為新建車間的支出金額如表2。

表2 單位：萬元

工程于2004年11末完工，達到預定可使用狀態。期間，由于施工質量問題工程于2003年11月1日——12月31日停工2個月。

（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。

圖3

要求：根據以上資料，計算有關利息資本化金額，編制相關利息賬務處理。

分析，由圖可知：

（1）借款費用資本化期間為：2003年3月1日～2003年11月1日，2004年1月1日～2004年11月30日。

（2）一次一般借款，時點①借入5 000萬，借款期限5年，年利率6%。一次專門借款，時點②借入3 000萬，借款期限3年，年利率5%；

（3）4次支付工程進度款，分別是時點③2003年3月1日，支出專門借款1000萬元；④2003年9月1日，支出專門借款1400萬元；⑥2004年1月1日，支出1000萬元，其中專門借款600萬元，一般借款400萬元；⑦2004年5月1日，支出一般借款600萬元。

（4）三個閑置專門借款存入點，分別是時點②2003年1月1日，閑置專門借款3 000萬元，存期2個月；③2003年3月1日，閑置專門借款2000萬元（3000－1000＝2000萬元），存期6個月；④2003年9月1日，閑置專門借款600萬元（3000－1000－1400＝600萬元），存期4個月。

計算：

（1）2003年度的會計處理

第一步，2003年發生的專門借款和一般借款利息費用

2003年專門借款發生的利息金額＝3000×5%＝150（萬元）

2003年一般借款發生的利息金額＝5000×6%＝300（萬元）

2003年借款發生的利息金額合計＝150＋300＝450（萬元）

第二步，2003年專門借款利息的核算

2003年專門借款不應予以資本化的利息金額＝3 000×5%×4/12＝50（萬元）

2003年專門借款轉存入銀行取得的利息收入＝3 000×0.25%×2＋2 000×0.25%×6＋600×0.25%×4＝51（萬元）

其中在資本化期間內取得的利息收入＝2000×0.25%×6＋600×0.25%×2＝33（萬元）

2003年專門借款應予以資本化的利息金額＝150－50－33＝67（萬元）

2003年專門借款應計入當期損益（財務費用）的利息金額＝150－67－51＝32（萬元）

第三步，2003年一般借款利息的核算

2003年沒有使用一般借款，沒有應予以資本化的利息金額，只有應計入當期損益的利息費用

2003年應計入當期損益（財務費用）的一般借款利息金額＝300（萬元）

第四步，合計并編制會計分錄

2003年應予以資本化的借款利息金額＝67（萬元）

2007年應計入當期損益的借款利息金額=32+300=332（萬元）

2007年有關會計分錄為：

借：在建工程——廠房 67

財務費用 332

應收利息 51

貸：應付利息 450

（2）2004年度的會計處理

第一步，2004年發生的專門借款和一般借款利息費用

2004年專門借款發生的利息金額＝3000×5%＝150（萬元）

2004年一般借款發生的利息金額＝5000×6%＝300（萬元）

2004年借款發生的利息金額合計＝150＋300＝450（萬元）

第二步，2004年專門借款利息的核算

2004年專門借款應予以資本化的利息金額＝3000×5%×11/12＝137.5（萬元）

2004年專門借款應計入當期損益（財務費用）的利息金額＝150－137.5＝12.5（萬元）

第三步，2004年一般借款利息的核算

2004年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數＝400×11/12＋600×7/12＝716.67（萬元）

2004年一般借款應予以資本化的利息金額＝716.67×6%＝43（萬元）

2004年應計入當期損益（財務費用）的一般借款利息金額＝300－43＝257（萬元）

第四步，合計并編制會計分錄

2004年應予以資本化的借款利息金額=137.5+43=180.5（萬元）

2004年應計入當期損益的借款利息金額＝12.5＋257＝269.5（萬元）

2004年有關會計分錄為：

借：在建工程——廠房 180.5

財務費用 269.5

貸：應付利息 450

［1］ 中國注冊會計師協會：《會計》（2011CPA考試輔導教材），中國財政經濟出版社2011年版。

［2］ 財政部會計資格評價中心：《中級會計實務》（2012全國會計專業技術資格考試輔導教材），經濟科學出版社2012年版。