基于二維視角的內部審計質量保障體系研究

南京審計學院 王旭輝 時 現

［作者王旭輝系東南大學博士］

一、引言

內部審計是現代組織自我監督、自我約束機制的重要組成部分，是建立和完善法人治理結構的內在需要。1999年，國際內部審計師協會（Institute of Internal Auditors，以下簡稱IIA）對內部審計作出了新的定義，強調內部審計在增加價值和改善組織的運營中的作用；2002年，IIA在提交給美國國會的一份題為《改進公司治理的建議》的報告中指出：內部審計師是建立有效公司治理的四大基石之一。這些定義和建議的出臺，讓公眾更為清晰地認識到內部審計的作用，也標志著內部審計迎來了前所未有的發展機遇。隨著內部審計的重要性及作用的日益突顯，內部審計質量控制問題成為內部審計理論界與實務共同關注的熱點。因此，研究如何構建內部審計質量保障體系，全面提升內部審計的質量，具有十分重要的意義。

內部審計質量直接影響內部審計職能的實現程度，影響組織高層對內部審計的信任以及內部審計在組織中的聲譽。從20世紀90年代中期起，國際上一些大型企業為了降低成本，增強對市場的快速反應能力，紛紛對內部組織機構進行調整和再造，將部分非核心管理活動改由外部專業化公司執行（王光遠、瞿曲，2005；韓洪靈、陳漢文，2008）。在此背景下，內部審計部門必須通過持續改進、提升服務質量（Ziegenfus，2000；Dascalu、Turlea和Nicolae，2009），在組織中獲得聲譽，突顯其存在的價值（Sawyer，1995），才能避免被企業邊緣化（蔡春、陳孝，2006）。Mihret和Yismaw（2007）認為，內部審計質量是內部審計人員的專業知識、溝通能力、審計服務的范圍和程度、審計計劃執行度等因素的函數。多數國內學者以內部審計部門所在的組織為分界點，將影響內部審計質量的因素劃分為外部因素與內部因素。其中，外部因素包括組織所面臨的法律環境、政治環境、經濟環境、文化環境，以及內部審計行業管理情況等；內部因素包括內部審計的獨立性、內部審計人員素質、內部審計質量控制體系、內部審計技術方法等（黃國瑞，2007；吳昊旻、王華；2010）。對于如何提升內部審計的質量，學者們認為，首先是要提高內部審計部門在組織中的地位。因為，內審機構設置在很大程度上影響著內部審計的獨立性，缺乏獨立性保障的內部審計部門，無法保證內部審計工作的自主性和權威性，因而無法保證內部審計的質量和規避審計風險（畢秀玲、薛巖，2005）。保證內部審計部門在組織中的地位，是高效內部審計部門的首要特征（錢伯斯，2011）。其次，內部審計部門如何構建一個完善的內部審計質量控制體系也是學者們關注的重點（趙保卿，2001；饒慶林、譚文浩，2010），學者們認為一個完善的內部審計質量控制是全過程的控制，包括計劃、實施、報告等各個階段。第三，無論是理論界還是實務界都強調內部審計人才隊伍的建設對提升內部審計質量的重要性，具體措施包括：加強內部審計團隊建設，強化對內審人員的職業道德及相關審計責任（包括職業責任和法律責任）的教育，做好對內審人員的后續培訓工作等（Hawkes和Adams，1995）。自1983年內部審計制度建立以來，經過二十多年的發展，我國在內部審計質量研究領域取得了令人矚目的成績。目前，我國已具備了比較完備的內部審計法規體系，包括：《審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》、《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》和若干具體準則等。這一系列法律法規，對確保內部審計人員依法行使職權，規范內部審計行為，提高內部審計質量，提供了有力的法制保障。2008年7月，“中國版薩班斯法案”——《企業內部控制基本規范》的出臺，更是加速了中國內部審計事業的發展。這些都表明我國內部審計所面臨的外部環境越來越規范。2006年，《我國內部審計情況調查》顯示：內部審計機構歸口管理部門是董事會的組織（或下設審計委員會）占到樣本總數的46%，而這一比率在10年前僅為10%，說明我國內部審計獨立性正在逐漸增強（王大力、李瑞紅和王雙彥，2006）。

在內部審計所面臨的外部環境越來越規范、越來越多的內部審計部門在組織中擁有合理地位（能夠保證內部審計的獨立性與客觀性）的情況下，提升內部審計質量研究的重點也應該將目光轉移到審計部門內部，從個人與組織兩個層面探討如何構建內部審計質量保障體系。

二、構建內部審計質量保障體系：基于個人層面

提升內部審計人員的專業勝任能力，是構建內部審計質量保障體系的基礎。內部審計人員是內部審計活動的主體，運用專業知識和判斷能力對企業的各種信息進行加工。在信息的收集和加工活動中，內部審計質量的高低必然受到信息加工者即內部審計人員專業勝任能力的影響。2010年，IIA通過全球審計信息網絡，開展的關于“內部審計工作十項重大變化”調查顯示，隨著內部審計重要性的提升，越來越多的年輕人加入到內部審計隊伍中，增加培訓，提高內部審計人員的從業水平十分重要。因此，構建內部審計人員的專業勝任模型，并以此為基礎形成培訓體系，促進內部審計人員專業勝任能力的提升，從而讓內部審計質量在內部審計師個人層面得到保障。

（一）內部審計人員專業勝任能力模型 20世紀70年代初，戴維·麥克萊蘭德在《測量勝任力而非智力》一文中提出勝任力概念。學者們在戴維·麥克萊蘭德研究的基礎上，進一步提出專業勝任能力的概念，包含了兩個方面的含義，一是“專業能力”，是指個人所掌握的、能夠確保完成本職工作的特質（專業知識、專業技術、專業價值、道德和工作態度）；二是“勝任能力”，是指有能力使工作達到一個既定標準。IIA在1999年發布的《內部審計專業勝任能力框架（CFIA）》中，從認識技能和行為技能兩個方面，分別探討了內部審計入門者、勝任的內審人員和內審管理者所應具備的技能和品質。其中，認知技能包括技術能力，分析、設計技能和鑒別技能；行為技能包括個人技能、人際技能和組織技能。王光遠（2007）認為：框架的制定不單單是一個專業技術問題，更是一定階段多方利益均衡的產物。現行框架只是確保審計質量的最低要求，只涵蓋了內部審計人員必須具備的基本知識要求，因而依然需要內部審計人員在遵守準則的同時，結合實務，創造性地開展工作。例如，風險導向內部審計還強調內部審計人員心理方面的能力及特征。

因此，在IIA《內部審計專業勝任能力框架（CFIA）》的基礎上，結合《中國注冊會計師勝任能力指南》和國內外學者的觀點，將內部審計人員的專業勝任能力劃分為職業道德、職業技能和知識體系三個部分，并在對各部分內容闡述的基礎上形成了內部審計人員專業勝任能力結構表，詳見表1。職業道德是指符合內部審計職業特點所要求的道德準則、道德情操與道德品質的總和，是對內部審計人員在職業活動中行為的要求，有助于內部審計人員進行職業判斷，并在職業行為中考慮企業和社會的利益。具體包括：價值觀、職業操守和職業進取。知識體系是指能夠讓內部審計人員在日益復雜、不斷變化的職業環境中勝任的工作知識結構與框架。內部審計師需要具備的專業知識是不斷變化和擴展的，應當保持知識的不斷更新。具體包括：為職業生涯提供核心技術的基礎知識；為職業技能的運用提供有關客戶運營及其環境的職業環境知識；為職業提供合理判斷與有效實務的職業技能知識。職業技能是指對不同層次的內部審計人員的知識和能力的客觀要求，是衡量內部審計人員技術業務水平和工作能力的尺度。根據IIA的相關規定，從認識技能與技術技能兩個維度進行衡量。

表1 內部審計人員的專業勝任能力結構表

（二）內部審計人員專業勝任能力模型培訓體系 基于專業勝任能力的員工培訓，是對比培訓對象和其職位所需的關鍵勝任素質間的差距，選出其中差異較大的特征，作為培訓的關鍵內容（具體步驟如圖1所示）。首先，在內部審計專業勝任能力模型的基礎上，進一步細化各個層級的內部審計師專業勝任能力和培訓方案設計，使各層級的培訓目標設定與崗位要求之間高度匹配，形成動態匹配機制，即培訓目標設定能及時隨業務變化而變化。其次，通過對比分析，發現內部審計師實際能力及崗位能力要求之間差距，并以此為基礎設立培訓目標、明確培訓重點，使培訓目標與內部審計師能力提升需求高度匹配。第三，在培訓方案設計過程中，不僅要關注不同崗位內部審計人員需求的差異，而且要充分關注和認可同——崗位上不同內部審計師間的培訓需求和目標設定的差異，形成以多個課程面對不同水平的課程體系，提高最終培訓效果；此外，培訓方案設計還應與內部審計師職業生涯發展緊密結合，利用職業生涯這個有效的激勵手段來促進培訓效果的最大化。最后，培訓效果評價是培訓工作中不可缺少的重要環節。可以運用美國學者柯克帕特里克的四級評估，即：反應評估、學習評估、行為評估和結果評估，對培訓計劃執行的情況進行評估，將評估的結果作為下次培訓的需求，實現內部審計人員培訓的良性循環，逐步提升內部審計人員人專業勝任能力。

圖1 基于專業勝任能力模型的內部審計人員培訓流程

基于專業勝任能力的審計人員培訓，不僅能夠有的放矢地突出關鍵內容，提高培訓的效果，而且可以幫助審計人員彌補自身的“短板”、量身定做培訓計劃，增強員工適應未來環境的能力和發展潛能，為企業創造更多的經濟效益。與傳統的培訓相比，基于專業勝任能力的培訓更加關注改變態度、構建技能以及提供知識，使員工個人的發展和組織長遠目標結合起來。因此，構建基于專業勝任能力的內部審計人員培訓體系，要從激發內部審計人員的學習動機出發，使各個層級的內部審計人員明確了解本崗位關鍵勝任要素，并以此為基礎擬定培訓目標，分析企業內部審計工作重點與培訓的需求，對比內部審計人員專業勝任力現狀，針對內部審計人員的不足進行有意識的培訓和提升，從而讓內部審計質量的構建在內部審計師個人層面得到保障。

三、構建內部審計質量保障體系：基于組織層面

提升內部審計質量，不僅要從個人層面入手，提升內部審計師的專業勝任能力，形成內部審計質量保障體系的人才基礎，更需要從組織層面入手，引入管理理念與管理工具等具體的質量提升措施，提升內部審計部門的管理水平，讓內部審計質量保障體系的建立落到實處。內部審計在我國的發展歷史相對于西方發達國家而言較短，因此企業可以從標桿管理入手，學習與吸收國外先進企業在內部審計方面的管理經驗，促進內部審計管理水平的提升；此外，身處信息時代，企業也可以充分利用信息化技術，引入審計管理信息系統、時間管理系統，在遵循成本效益原則的基礎上加強內部審計的部門管理，合理分配審計資源，實現審計部門人員的知識管理與知識共享。

（一）提升管理水平的標桿管理 標桿管理是20世紀70年代末80年代初，美國公司在學習日本公司的運動中逐步發展起來的一種現代經營方略。標桿管理是一種有目的、有目標的學習過程。通過學習，企業可以重新思考和設計自己的內部審計模式，借鑒先進的模式和理念，再進行“本土化”改造，創造出適合自己的最佳內部審計模式。這實際上就是一個模仿和創新的過程，包括：確立標桿管理的目標、選擇比較對象并確認標桿指標、構建系統學習機制、對標桿管理績效進行評價四個步驟。一是確立標桿管理的目標。實施標桿管理，必須要有明確的目標，才能獲得最佳的管理效率和效果。內部審計部門在實施標桿管理過程中，要站在組織的高度，堅持整體最優化的原則，并非只追求審計部門本身的優化。內部審計部門以組織優化、成本效益、審計質量和人才培訓為目標，力求避免在實施標桿管理過程中的盲目性。二是選擇比較對象并確認標桿指標。標桿管理在選擇比較對象過程中，應優先選擇那些能夠為企業提供有價值的知識、經驗和技術的組織，并且便于企業的模仿和借鑒。例如，香港中電控股有限公司的內部審計部在實施標桿管理過程中，向其股東方之一的埃克森·美孚公司學習，將內部審計管理方面的一些成功經驗（立足提升企業管理水平的內部審計定位、保證審計獨立性的組織構架、風險導向的審計模式等）移植到企業來，通過與埃克森·美孚公司內部審計部多方面交流，對比兩個企業的內部審計的管理績效、找出自身存在的差距、明確標桿指標，并在此基礎上制定中電公司內部審計部門努力奮斗的目標和目標達成的期限。三是構建系統學習機制。標桿管理必須以標桿對象的最佳經營活動作為學習目標，必須能學到新技能、新方法和新思想。這種學習不是某個人或某個部門的學習，而應該是決策層、管理層和操作層全身心投入的全員學習。例如，香港中電控股有限公司與埃克森·美孚公司建立了定期的學習交流制度，通過“引進來（請對方公司的內部審計高層領導來公司做專題研討）、派出去（定期派員工到對方公司學習、進修）”與標桿企業零距離接觸，向標桿企業學習，努力使香港中電控股有限公司的審計活動與審計質量達到并超越標桿企業，從而增強組織的創造力和競爭力。四是對標桿管理績效進行評價。實施標桿管理要經過一個循序漸進的過程，不能一蹴而就，需要內部審計部門建立標桿管理的績效評價制度，圍繞著標桿管理所確立的目標，采用部門自評與同行評審相結合的方法，定期對部門的績效進行評價。分析部門取得的實際績效與標桿管理目標之間的差距，并為新一輪的學習奠定基礎。內部審計部可以針對存在的問題制定詳細的改進計劃，改進計劃在獲得公司高層的批準后開展實施并在限定期限內完成，完成情況及效果需經公司高層確認并在下一次同行評審時接受再次驗證。通過這樣一套循序漸進的過程和機制，使內部審計工作質量得到了持續改進，與標桿管理目標之間的差距逐步縮小。

（二）提高管理效率的信息化工具 在內部審計實踐中，職業謹慎和成本效益是審計人員經常遇到的一對矛盾。過度的職業謹慎雖然能降低審計失敗風險，但是也會導致審計成本增加，占用大量審計資源，降低審計效率；反之，過度強調成本效益會導致審計風險的提高，審計錯弊發生的可能性增大。信息技術的發展已經對內部審計產生了全面的影響，先進的IT審計管理信息系統被越來越多地運用到日常的內部審計工作中，在提高工作效率的同時，緩解了職業謹慎和成本效益間的矛盾問題。（1）審計管理信息系統。審計管理信息系統是實現審計業務信息的集中管理，為審計項目實施和審計工作流程管理提供支持的工具。內部審計部門在工作中引入審計管理信息系統，可以幫助部門更好地履行內部審計職能，在實施審計項目、進行審計管理的過程中，獲取和記錄有關審計業務操作與管理的各類信息，并根據需要對信息進行深入的加工和利用。以TeamMate審計管理系統為例，包括：風險管理、項目計劃管理、人員管理、審計項目管理、業務經營分析、現場稽核、內部控制管理、報表管理、業務考核等模塊的內容。TeamMate系統最初使用單位多為會計師事務所，目前越來越多的內部審計部門開始引入該系統，如大亞灣核電內部審計部門于2010年引入了TeamMate系統。通過TeamMate軟件的應用，大亞灣核電內部審計部對審計項目實現了標準化管理，使審計人員將更多的時間投入到為公司提供增值服務的工作中，具體表現為：實現了工作底稿標準化管理，提高了審計工作效率和審計質量，分級復核也得到了進一步加強；審計工作在編寫、整理和審閱等低增值環節上的時間明顯縮短；實現了TeamMate平臺的分工協作，多個審計程序可以同時開展；促進了審計人員間的知識共享。總而言之，引入審計管理信息系統有助于企業實現內部審計工作標準化管理，使內部審計工作效率更高、質量更優。（2）時間管理信息系統。在審計項目管理中，審計時間（或進度）、審計成本與審計質量是辯證統一的。審計質量需要充分、足夠且合理的時間來保證。內部審計人員的審計行為受到企業財政預算的嚴格約束，審計資源不是無限的。審計資源的稀缺性要求內部審計人員在履行審計監督職責的過程中，合理利用有限的審計資源。基于審計時間與審計成本、審計質量的辯證統一關系，科學合理的審計時間管理可以合理配置審計資源，滿足審計質量的要求。如果完成既定的審計任務花費的審計時間管理不夠合理，過多的審計時間只能是審計資源的過度消耗，以審計效率的降低為代價。因此，要提升審計項目的審計質量，必須在保證審計目標實現的前提下，合理管理審計時間，優化審計資源配置，以合理的審計成本完成審計任務，實現審計用戶滿意的最終效果。引入時間管理軟件，通過工作時間數據的積累，能夠達到如下效果：可以準確的統計審計資源在公司內各部門的分配，能為未來審計業務成本管理奠定基礎；有利于總審計師（審計負責人）及時查詢審計項目各分項的資源使用情況，了解各小組成員承擔的工作負荷，保證項目按計劃進度順利開展；可以對已實施項目進行工作量的統計，可以準確了解各項目的資源需求，為未來將要實施的審計項目資源分配做好合理的安排；有助于分析審計師的工作效率狀況及實際的工作安排，針對各審計師工作情況給予相應鼓勵、提醒、指導和幫助。

質量是內部審計工作的生命線，直接影響審計監督的效果，影響內部審計事業的生存與發展，內部審計質量的好壞受到多方因素的影響。內部審計作為一項專業性、技術性強的工作，審計人員的素質是決定審計質量的關鍵，在構建內部審計質量保障體系時，應該樹立以人為本的質量觀，建立起基于專業勝任能力的員工培訓體系，優化內部審計人材的結構、提升內部審計人員的能力。此外，還要學習西方發達國家企業或組織在內部審計管理方面的先進經驗，充分利用信息技術與管理信息系統，實行標桿管理與時間管理，全面提升內部審計部門的管理水平，將提升內部審計質量的工作落到實處。

［1］ 畢秀玲、薛巖：《2005我國內部審計質量控制問題及對策研究》，《審計研究》2005年第3期。

［2］ 王光遠：《現代內部審計十大理念》，《審計研究》2007第2期。

［3］ 王光遠、瞿曲：《內部審計外包：述評與展望》，《審計研究》2005年第2期。

［4］ 蔡春、陳孝：《現代審計功能拓展研究的概念框架》，《審計研究》2006年第4期。

［5］ 饒慶林、譚文浩：《內部審計質量控制體系思考》，《財務通訊》2010年第4期。

［6］ 趙保卿：《企業內部審計質量控制探討》，《審計與經濟研究》2001年第1期。

［7］ 韓紅靈、陳漢文：《公司治理機制與高質量外部審計需求——來自中國審計市場的經驗證據》，《財貿經濟》2008年第1期。

［8］ 王大力、李瑞紅、王雙彥：《我國內部審計情況調查》，《會計師》2006年第4期。

［9］ 吳昊旻、王華：《事務所規模決定審計質量嗎·--對我國政府推動的事務所規模擴張的反思與文獻述評》，《財貿經濟》2010年第3期。

［10］ 黃國瑞：《企業內部審計質量保證問題研究》，安徽大學2007年碩士學位論文。

［11］ Dascalu，D.E.，Turlea，E .，and N icolae，F.，Internal audit qualiy—A key element for the management decision .Papers，Books from Osterreichish-Rumanischer Akademischer Verein， No.39，2009.

［12］ Haw kes， L.C.， and Adams， M.B.， Total quality management and the internal audit: empirical evidence Managerial Auditing Journal，Vol.10 No.1，1995，pp.31-36.

［13］ Sawyer，L.B.，An internal audit philosophy， Internal Auditor，August，Vol.52，No.4，1995，pp.46-55.

［14］ Ziegenfus， D.E.， Developing an internal auditing department balanced scorecard ，Managerial Auditing Journal，Vol.15 No.1/2，2000，pp.12-19.