基于AHP的內審計劃風險評估模型構建

中聯重科股份有限公司審計部 劉德祥 徐 力

內部審計逐漸由傳統的賬項和制度審計轉變為以風險為導向的內部審計。以風險為導向的審計思想，意味著審計人員應當根據審計項目的風險程度和重要性來規劃審計項目執行的先后順序以及審計資源的配置，這也正是審計計劃的重點所在。本文即將以某Z公司為對象，運用風險導向審計的思想來指導企業年度內部審計計劃的編制。

一、內部審計業務領域的劃分

內部審計的目標是通過系統評價企業的財務收支和經營活動狀況，優化企業內部管理和控制制度，增加企業價值，促進組織目標的實現，因此其所涉及的范圍和對象相對于財務審計而言更為廣泛，內容也更加全面和深入。

（一）劃分方法選擇 關于內部審計業務領域的劃分，《內部審計標準說明》（SIAS）中提出了十種劃分標準，如按業務循環劃分，按職能部門劃分，按項目劃分，按決策中心劃分，按地理位置劃分，以及按會計系統劃分等等[1]。也有學者提出從審計風險的角度來劃分審計對象。依據審計風險模型，從審計風險產生的結果出發，由果及因，列出影響企業經營的所有風險，然后逐項實施審計。還有，按照審計的目的和內容將內部審計分為財務審計、經濟效益審計、內部控制審計以及專項審計等，或者按內部審計對象劃分為財務審計、經營審計和管理審計等。將上述各類審計業務分類方法、內容及利弊歸納分析見表1。

就Z公司而言，公司現已形成了以工程機械、環衛機械等為主的多元產業模塊，經營范圍遍布國內外，是一個規模非常強大、業務非常廣泛的多產品、寬領域的國際化工程機械制造企業。因此，對于Z公司的內部審計領域劃分，不能單純地使用某一種方法。為設計出適合企業整體的審計模型，本文將上述各種分類方法加以綜合，各取其優點，補其不足。劃分思路如下：

（1）一級分類：借鑒學者對內部審計對象的劃分方法，本文將內部審計分為財務審計、經營審計和管理審計，同時補充增加了投融資審計和工程審計等方面的內容。

在一級分類方面，為綜合考慮Z公司內部審計工作的思路和執行方式，以及公司的現實需要和項目的重要性，本文對上述財務審計、經營審計和管理審計的概念進行了重新定義，對其所包含的內容也進行了重新整合和劃分：財務審計側重于檢驗企業財務活動和數據的真實性、完整性和準確性；經營審計主要針對與企業生產經營直接相關的事項；管理審計則主要是對與企業生產不直接相關，為促進和優化企業內部管理而進行的一系列監督評價活動。

（2）二級分類：對于經營審計，本文選擇依據企業的生產經營流程進行劃分，同時考慮重要性原則，將重大模塊單獨成項；對于管理審計，難以依照流程，于是選擇按職能劃分；財務審計、投融資審計等，則直接按業務類型劃分。

（3）三級分類：主要選擇以業務為導向，以使劃分結果能夠與企業的審計工作實務相對應，增強業務指導性和操作便宜性。

（二）劃分結果 按照上文所述分類方法，將內審業務領域進行逐級劃分，結果見表2。

二、風險要素選擇

本文對風險要素的選擇主要考慮從客戶需求和業務風險兩個方面進行。

（一）客戶需求角度 客戶需求主要包括公司的戰略管理與發展需求，管理層的重點關注需求以及被審計對象的經營管理需求等。公司的內審工作必須與企業的發展方向和目標保持一致，因此將公司戰略發展的重點引入到內審工作中是十分重要和必要的。另外，內部審計是為企業服務的，公司的高層管理者出于對公司業績和經營某方面關注，也會要求內審人員實施某些特定項目的審計。被審計對象的需求則更不用說。對第一類需求，可以從公司的年度戰略規劃中識別，如中長期發展目標、戰略規劃等，第二類需求信息可以根據問卷調查的方式取得，第三類需求較靈活，一般是在企業經營過程中臨時產生。

表1 業務領域劃分方法

表2 內審業務領域劃分

（二）業務風險角度 業務風險的影響因素包括內控制度的有效性、企業運營管理水平、業務本身的性質和影響金額，以及年度工作的重難點領域等。對業務風險的評價，很多學者都已有所研究。謝維佳（2011）在對銀行進行風險評價時，認為應當從風險發生的可能性、風險發生后可能造成的損失程度以及損失頻率等方面計算和衡量風險的大小，這也是大多數學者所認可和采用的方法。而劉穎斐在對企業的整體風險進行評價時，則考慮了風險評值、權重等因素。南方航空集團公司審計部課題組（2010）、喬林（2011）在研究風險導向審計時進一步引入了內控因素，如內控有效性、內控變化情況、上次審計時間等。任進軍（2011）提出從性質和來源角度評價風險，引發了我們對業務性質的關注。在審計計劃制定方面，甄士龍（2011）總結借鑒了前人的方法，還進一步將年度工作的重、難、熱點以及管理層關注的項目等也作為企業內部審計工作的重點之一。

從業務經驗來看，在具體審計工作中，審計人員對業務風險的評估和判斷，很大程度上還依賴于對某些重要運營指標的測試和評價，這也是業務風險評價中非常重要的考察因素之一。

（三）綜合結果 通過歸納、整理各種不同觀點，同時考慮業務經驗以及客戶需求，本文最終形成了以內部控制、運營管理、業務重點和風險評估為主的風險評價要素體系。其中內部控制包括內控制度完整性、最近一次內控測試結果、內控穩定性以及抽樣測試結果等。運營管理指標針對具體業務而定，不同審計業務，運營指標也各不相同。業務重點主要從戰略規劃重點、管理層需求、業務性質以及業務金額變動等方面評定。風險評估則主要從包括累計審計次數、上次審計時間、上次審計結果以及經驗估計等因素。

三、風險要素評價與度量

在風險評估的評價與度量方面，本文借鑒Z公司內部控制培訓中風險評估的方法，并結合具體工作需要，針對每一項風險要素確定了如下風險評級及對應的風險賦值，詳見表3：

表3 風險要素及評價

說明：風險賦值范圍為1-10分，本文對風險評語的賦值主要采用均等分的思想，將賦值范圍（0-10）按評語級數（一般為5）均等分配，然后各取其中間值，得到每一評語的賦值，當級數為3時，每一級次的賦值范圍較大，此時采用范圍賦值的方法（按3、4、3的比例劃分），具體評分時再根據實際情況在范圍中確定

四、層次分析法確定風險要素權重

關于定性評價結果的綜合分析與排序方法，理論上有層次分析法、模糊評價法等。其中層次分析法多用于對多個定性評價要素權重的確定和分配，通過對各風險要素的兩兩比較，構造兩兩比較判斷矩陣，然后運用一定的計算方法，得到各風險要素在所有要素中的重要性排序及權重值。本文將首先運用層次分析法確定各風險要素的權重值，然后根據各要素的風險評值，綜合加權得出上一級要素的風險值，以此類推，最終得出針對項目的綜合風險評值。

（一）構造兩兩比較矩陣 構造兩兩比較矩陣需要邀請審計專家運用其豐富的審計知識和經驗，來對各個模塊、各個層次的風險要素重要性進行兩兩評價，常用的依據是“1-9標度尺”，詳見表4：

表4 “1-9 標度尺”

首先，將審計業務風險的一級要素權重矩陣定義為A=（a1，a2，a3，a4），其中a1，a2，a3，a4分別代表內部控制、運營管理、業務重點以及風險評估等四個要素的權重值，同理，將風險的二級要其中bij為第i個一級要素下第j個二級要素的權重值。由于運營管理指標隨具體業務不同而不同，本文將根據算術平均法確定。

根據“1-9標度尺”對一級要素進行兩兩比較：（如表5所示）

表5 一級風險要素的兩兩比較

整理可得如下關系矩陣：（如表6所示）

表6 一級要素關系矩陣

（二）關系矩陣正規化

（三）權重計算

采用求和法，確定各要素的權重：

（四）一致性檢驗

對上述關系矩陣進行一致性檢驗

同理，λ2=4.400，λ3=4.152，λ4=3.955

根據RI值表（如表7所示）：

表7 RI 值表

當n=4時，RI=0.9，CR=CI/RI=0.06＜0.10，因此上述關系矩陣具有滿意的一致性，要素權重矩陣A=（0.075，0.630，0.224，0.071）

同理，得到二級要素矩陣如下：（B2根據算術平均法確定）

B1=（0.417，0.083，0.083，0.417）

B3=（0.250，0.250，0.250，0.250）

B4=（0.052，0.182，0.202，0.564）

五、模型運用思路

針對已細分的審計業務領域，逐項對每一項業務的每一種風險要素，按既定的標準進行評價和賦值，然后將各級要素的風險評分與對應的權重值進行加權平均計算，得出每一項審計業務的綜合風險值，最后以此作為審計工作重點確定的依據。

綜上所述，本文通過理論與實踐相結合以及層次分析的方法，從業務領域劃分和風險要素評價兩個方面，完成了對Z公司內部審計計劃模型的構建，并為模型的運用提供了思路，旨在合理規劃內審工作，科學制定審計計劃，促進審計資源的充分利用，提高審計效益。

［1］ 劉穎斐：《風險排序法：確定內審對象的程序性方法》，《中國內部審計》2002年第10期。

［2］ 謝維佳：《風險導向審計模式在商業銀行內部審計中的運用》，《金融經濟》2011年第7期。

［3］ 南方航空集團公司審計部課題組：《南航集團風險導向審計》，《全國內部審計理論研討優秀論文集》2010年版。