持有至到期投資會計處理要點分析

［摘要］根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對金融資產的確認，分析了初始計量階段會計處理要點和后續計量階段會計處理要點。

［關鍵詞］會計準則；處理要點；金融資產

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.003

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2013）02-0008-02

《企業會計準則第２２號——金融工具確認和計量》（以下簡稱準則）把金融資產在初始確認時分為以下幾類：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售金融資產。其中持有至到期投資的會計處理難度最大，特別是實際利率法的應用與持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的處理最為復雜。本文對持有至到期投資相關業務會計處理進行了詳細分析。

1 初始計量階段會計處理要點分析

在初次購入持有至到期投資時，基本會計分錄為：

借：持有至到期投資——成本（面值）

應收利息（實際支付的款項中包含的利息）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

注意持有至到期投資的初始成本與持有至到期投資明細科目中的成本不是同一概念，“持有至到期投資——成本”一定是按所購債券的面值計算（等于所購債券的數量乘以單價），而持有至到期投資初始成本是按所購債券的公允價值和相關交易費用之和計量。對于購入債券時已包括在買價中應收而未收的利息，不計入持有至到期投資的初始成本，而是單獨計入“應收利息”。可以這樣理解上述處理：債券持有者在持有債券一段時間后即將獲得利息前將債券轉讓，同時也把獲得利息的權利轉讓給受讓方。為補償由此帶來的損失，債券持有者一定會提高相應的轉讓價格，把應收而未收的利息提前以價格的形式收回。對于受讓方而言，雖然以后會收到這部分利息，但在購入債券時已經把這部分利息以價格形式支付給債券轉讓方，即先付再收，并未真正獲得這部分利息。對于在購入債券時支付的相關稅費和債券的溢價或折價，應合并計入“持有至到期投資——利息調整”科目。相關稅費一定是計入“持有至到期投資——利息調整”的借方，債券溢價也應計入“持有至到期投資——利息調整”的借方，但債券折價應計入“持有至到期投資——利息調整”的貸方，因此“持有至到期投資——利息調整”可能在借方，也可能在貸方，可以通過倒擠的方式最后得出。

例如：

（１）２０１２年１月１日，甲公司購入面值總額為２０００萬元的債券作為持有至到期投資。購入時實際支付價款２０７８．９８萬元（包括已宣告發放但尚未領取的利息５０萬元），另外支付交易費用１０萬元。

借：持有至到期投資——成本２０００

應收利息５０

持有至到期投資——利息調整３８．９８

貸：銀行存款２０８８．９８

（２）假如上題改為購入時實際支付價款１９７８．９８萬元（包括已宣告發放但尚未領取的利息５０萬元），其他條件不變。

借：持有至到期投資——成本２０００

應收利息５０

貸：銀行存款１９８８．９８

持有至到期投資——利息調整６１．０２

2 后續計量階段會計處理要點分析

在持有債券一段時間之后，持有至到期投資在后續計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。基本會計分錄為：

（1）按期付息，到期還本債券

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）

（２）到期一次還本付息債券

借：持有至到期投資——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）

準則對實際利率的定義是：將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。可以這樣理解：企業購入債券后可以在未來獲得一定的現金收入（包括收回本金和利息），如果考慮貨幣時間價值，將未來現金收入按一定折現率折到現在，應該等于債券的購入價格，這個折現率就是所謂的實際利率。

例如：２０１２年１月１日，甲公司支付價款１０００元，購入某５年期債券（準備持有到期），面值１２５０元，票面利率４．７２％，按年付息（每年５９元），本金最后一次支付。根據上述資料，可列出下列算式：５９×（Ｐ／Ａ，ｉ，５）＋１２５０×（Ｐ／Ｆ，ｉ，５）＝１０００

當ｉ＝（Ｐ／Ａ，９％，５）＝３．８８９７，（Ｐ／Ｆ，９％，５）＝０．６４９９，（Ｐ／Ａ，１２％，５）＝３．６０４８，（Ｐ／Ｆ，１２％，５）＝０．５６７４

當ｉ＝９％時，５９×３．８８９７＋１２５０×０．６４４９＝１０３５．６２

當ｉ＝１２％時，５９×３．６０４８＋１２５０×０．５６７４＝９２１．９３

９％１０３５．６２

ｉ１０００

１２％９２１．９３

采用插值法列出算式：

（ｉ－９％）／（１２％－９％）＝（１０００－１０３５．６２）／（９２１．９３－１０３５．６２）

計算得出實際利率ｉ＝１０％

準則對攤余成本的定義是：金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產），即期末攤余成本＝期初攤余成本＋本期計提的實際利息（即投資收益）－本期收回的利息和本金－本期計提的減值準備。

就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。可以這樣理解上述公式：如果不考慮減值，企業購入債券意味著把錢借給其他公司，要按期收取本金和利息，第一期期初攤余成本即為本金（注意這里的本金不是指債券面值，而是指購入債券所付出的全部代價，包括溢折價和相關稅費）。到第一期期末，要按實際利率計提實際利息（注意這里不能用票面利率），按復利計息的原理，這部分應收未收的利息也應計入本金，在下期計提利息。同時在第一期期末還可能收到對方交付的現金利息，從而減少本金。

仍以上題為例，２０１２年初攤余成本＝１０００元，２０１２年末攤余成本＝期初攤余成本１０００＋本期投資收益１００－本期現金流入５９＝１０４１（元）。會計分錄如下：

借：應收利息５９

持有至到期投資——利息調整４１（倒擠）

貸：投資收益１００

主要參考文獻

［１］中華人民共和國財政部．企業會計準則［Ｓ］．２００６.

［2］中華人民共和國財政部.企業會計準則指南［Ｓ］．２００６.

［3］中華人民共和國財政部會計司.企業會計準則講解２００８［M］．北京：人民出版社，２００８.