中美企業(yè)合并會計比較

摘要：2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則-企業(yè)合并》準則，該準則全面規(guī)范了企業(yè)合并的會計核算和相關信息的披露。而美國財務會計準則委員會(FASB)也于2001年頒布了第141號財務會計準則《企業(yè)合并》，并對企業(yè)合并的會計處理方法作了實質(zhì)性的更改。為了加深理解，本文對二者進行比較。

關鍵詞：企業(yè)合并 公允價值 商譽 會計準則

一、合并方法的比較

采用的會計計量方法通常有購買法和權益結合法倆種。購買法，亦稱購受法，把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為。權益結合法。亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。

1.美國企業(yè)合并會計計量方法

美國會計準則規(guī)定2001年6月30日后開始的合并， 都應該使用新的購買法進行會計處理， 而不再使用權益聯(lián)合法。這反映了這樣一個結論: 實質(zhì)上所有的企業(yè)合并都是購并， 因此， 所有的企業(yè)合并都應該同購買其他資產(chǎn)的會計處理方法一樣處理——以交換價值為基礎。顯然， 這是一個非常重要的觀點， 它否定了權益聯(lián)合法存在的基本假設， 即否定了所謂權益聯(lián)合的思想。

2.我國企業(yè)合并會計計量方法

我國新會計準則采用的的企業(yè)合并會計計量方法:購買法和權益法共存，2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則—企業(yè)合并》，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法進行會計處理。對于非同一控制下企業(yè)合并，原則上采用購買法即錄購買企業(yè)發(fā)行的股票或支付的價款。

二、關于合并商譽會計處理的比較

商譽，是指公司所支付購并成本與被購并公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。如前所述，只采用購買法才會產(chǎn)生商譽。

1.美國關于商譽的會計處理

美國對合并商譽的會計處理美國把商譽也叫正商譽，列示于“無形資產(chǎn)”項目下。它將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，并在預計的有效年限內(nèi)予以攤銷，最長的攤銷期限為40年。

2.我國關于商譽的會計處理

我國《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)指出:“母公司對子公司權益性資產(chǎn)投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時發(fā)生的合并價差在合并資產(chǎn)負債表中以‘合并價差’項目在長期投資項目中單獨反映。不僅包括前述母公司對子公司的投資額與其占子公司所有者權益的份額之間的差額(含未單獨列示的商譽)，還包括長期投資中內(nèi)部債券投資與應付債券抵銷發(fā)生的差額。而且由于《暫行規(guī)定》未要求對合并價差進行攤銷，這意味著合并價差(含未單獨列示的商譽)將以原始金額始終列示在合并資產(chǎn)負債表中。

三、合并范圍的比較

合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。

1.美國合并會計合并范圍的界定

美國的子公司概念是以產(chǎn)權為基礎的，只有當一個公司擁有另一個公司半數(shù)以上的產(chǎn)權時，才認為它們之間是一種母子公司關系。美國的合并慣例受證券交易委員會（SEC）的規(guī)定以及有關會計準則的制約1。在SEC管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報表。

2.我國合并會計合并范圍的界定

財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。新準則對合并報表的合并范圍強調(diào)了以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司?納入合并報表的合并范圍。

四、美國企業(yè)合并會計準則對我國的啟示

企業(yè)合并方法無明確規(guī)定。我國企業(yè)會計準則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準則時一定要明確應采取那種合并方法。

企業(yè)合并范圍界定不清晰。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標志。筆者認為，我國在確定合并報表范圍時應當以質(zhì)量標準為主，強調(diào)實質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：對于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權的股份，采用數(shù)量標準確認；對于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標準確認。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。

參考文獻:

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