轉讓定價的國際比較及對中國的啟示

摘 要：不合理定價因作為關聯企業之間國際避稅的一個重要手段而遭到世界上大多數國家的規制，各國和各地區通過國內法及雙邊或多邊稅收協定來解決其中的轉讓定價問題。通過對部分發達國家法律中關于關聯企業的認定、轉讓定價的規定、轉讓定價調整方法等方面進行比較，以期對中國的轉讓定價制度以啟示并提供一些借鑒。

關鍵詞：關聯企業；轉讓定價；關聯關系；調整方法

中圖分類號：F12 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）10-0173-02

一、關聯企業認定的比較

關聯企業是實施轉讓定價的主體，對于關聯企業的認定是進行定價調整的前提和重要因素。

美國稅法規定：任何兩個或兩個以上的經營實體，只要“受控制于”同一利益主體，即被視為有關聯關系。所謂“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法定的或非法定的，也不論是已實施的或未實施的，只要納稅人的所得額已按有關利益主體的意圖發生轉移，就可以“推定”為控制行為，形成“受控制于”關系。

英國在《1988年所得稅與公司稅法案》中規定：凡法人或個人實體，在占有的股份或選舉權中、或在關聯企業組織章程賦予的權限中、或在任何規定處理權限的正式文件中體現出控制權的，均為關聯企業。

日本1986 年發布的轉讓定價法規規定認定關聯企業有兩種依據：一是掌握有關企業股本50%或以上者，即為關聯企業；二是依據業務實際情況，即兩公司之間雖無50%股權控制關系，但其中一公司的業務活動可以決定另一個公司的產品購銷權，則也被認定為有關聯關系。

加拿大稅法規定：所有被血緣關系、婚姻關系或養育關系結起來的個人均被認定有關聯關系，這就是組織上的實際聯系。因此，同一個人或同一家族成員擔任不同公司董事者即被視為公司間有關聯關系。

比利時在其稅收法典第24條中規定：凡比利時企業把非正常贈與利益給予另一企業，或給予設在視同避稅港地區的外國企業，即可認定為關聯企業。

二、轉讓定價法律規定的比較

美國稅法除了對關聯企業界定的條款外，在第67節中還特別規定：凡有證據證實，就勞務、無形資產或貨物的支付，不符合獨立交易原則的，即視為不合理支出，不準在計稅時扣除。不僅僅要求關聯企業除提供賬簿、記錄、合同、財務報表，還要對企業的定價政策和方法依據做出說明并舉例比較分析；同時，還要求關聯企業提供其組織機構及受控貿易情況等。

德國在聯營企業之間價格調整問題上有所規定：如果發現有按低于適當的正常交易價格進行交易而造成納稅人所得減少的現象，稅務當局就可以對納稅人所得向上作調整，直到其所得反映出按正常交易應達到的水平為止。

日本國內稅法中對避稅和偷稅有三項原則：實質重于形式、計算凈所得和對家族公司特殊對待。日本的《轉讓定價指南》分為“定義及基本方針”、“審計”、“獨立交易價格核算方法的注意事項”、“向國外轉移的所得金額的處理”和“事前確認手續”五個部分，并在很多方面表現出了對OECD 指南直接或間接的認同。

三、轉讓定價調整方法的比較

美國最初實行的是傳統的“比較價格法”，具體是指可比非受控價格法，再銷售價格法和成本加成法，財政部1994年出臺的《第482條實施細則》添加了“比較利潤法”，包括可比利潤法和利潤分割法，即美國現在對轉讓定價的調整方法有可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、利潤分配法、交易事項凈毛利法等。美國國內收入局在1994年公布的關于轉讓定價的最終條例中規定了最優法原則，即不再要求按固定的優先順序采用各種方法，而是依照各案的具體情況使用最可靠的衡量方法，這使得轉讓定價方法的適用有了很大的靈活性。

加拿大的轉讓定價納稅調整方法和OECD準則保持了較高的一致性，在傳統方法上和美國是一樣的，即可比非受控價格法，再銷售價格法、成本加成法和其他方法，但根據OECD1995年轉讓定價指南進行調整方法修訂時，新增了利潤分割法和交易凈利潤法。在調整方法的選用順序上，與美國不同，一般情況下傳統交易方法要優于新的利潤方法，在適用的順序上應首先考慮傳統方法。

德國的稅法沒有列舉用來正確確定正常交易價格的具體準則或檢驗標準，在確定正常交易價格時，稅務當局一般按聯邦德國判例法和行政慣例提出的一些準則和檢驗標準來執行。這些標準和準則在很大程度上與美國《國內收入法典》第４８２節的規則相似。當這些準則和標準失靈時，ASTG第1節（3）規定，可以采用資本投資的正常利息（normal interest）或實際銷售的正常收益為基礎，來估價可重新分配的凈額。

日本的轉讓定價稅制只適用于有關聯關系的日本國內法人與外國獨立法人所進行的關聯交易，并要求外國獨立法人總機構必須設在國外。日本的《稅收特殊措施法》第66條第4款也對轉讓定價做了專門立法。對轉讓定價采取的調整方法有可比非受控價格法、成本加利法、再銷售價格法和利潤分配法。

法國、澳大利亞等國也以1979 年OECD 關于轉讓定價的報告中所定的四種方法為符合獨立交易原則的定價方法。

四、對中國的啟示及借鑒意義

1.在關聯企業的認定上，遵循“實質重于形式”的原則。中國現行轉讓定價制度對關聯關系的主體范圍限于企業與企業之間，應拓展關聯主體和關聯關系的認定范圍，將其拓展到包括自然人或個體。中國目前對關聯關系判定的方法采用的是股權定法和經營管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進行交易的企業納入具有關聯關系的范圍內。

2.明確對無形資產和勞務納入到轉讓定價做出專門規定。無形資產和勞務有著不同于有形資產的特性，不能一概而論，用同一個法條進行籠統的調整。要明確對勞務的收費標準，規定以勞務成本為稅收調整上可接受的最低標準；對無形資產的轉讓應規定按照創造成本、使用壽命、內在價值等進行估價，以明確可操作的判斷標準，建立起一套完整、具體的對勞務和無形資產轉讓定價的調整方法和程序。

3.針對特殊重點行業制定專門條款。英國、美國、挪威、丹麥等國在稅法中對重點行業的轉讓定價問題均定有專項條款。在石油業方面，英國1975 年起專設石油稅收司，以便專門處理石油業轉讓定價問題。對金融業，英國《1988年所得稅與公司稅法案》第20 節規定：如果付給非居民關聯公司的利息超出合理利率，即視同股息分配。中國也可以對英國的這種做法進行效仿，對一些壟斷行業以及非完全市場競爭的行業的轉讓定價問題制定專門條款。

4.充實和完善轉讓定價的調整方法。中國現行轉讓定價稅制規定的調整方法有非受控價格法、再銷售價格法、成本價價法及利潤分割法、可比利潤法、交易凈利潤法等“其他合理方法”。法律或條例應該詳細解釋說明各種方法的適用條件，適用范圍以及優缺點等。擯棄對調整方法選用規定的優先順序，采用更靈活實用的方式來決定最適用的轉讓定價調整方法，以期與OECD準則更加相符。

5.完善轉讓定價稅務申報內容。美國、澳大利亞等國都對轉讓定價文件的準備作出規定。而中國轉讓定價稅制中并沒有規定納稅人在其經營過程中要作相應的文件準備，只規定了稅務機關進行轉讓定價調查審計時，需要企業提供相應的文件資料或對有關文件資料進行確定和進行舉證。對此，中國應擴大關聯申報的范圍和具體內容，可以規定凡構成關聯交易的企業依法向當地主管稅務機關如實申報受控交易所涉及的關聯方的情況、功能分析、合同條款、相關業務總體介紹、轉讓定價合理性的理由和避稅地企業交易的有關情況。

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[責任編輯 安世友]