企業(yè)投資性房地產(chǎn)的計量模式探究

摘 要：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)的范疇。成本模式和公允價值模式是企業(yè)投資性房地產(chǎn)的兩種計量模式，二者的適用范圍、會計核算方法各異。同一企業(yè)只能采用一種模式對本企業(yè)投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式

中圖分類號：F270 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）10-0029-02

一、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的理論內(nèi)涵與范疇確認(rèn)

1.企業(yè)投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵特征。（1）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這在會計學(xué)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，取得租金收入實質(zhì)上是企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的使用費收入，屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓的利差收益也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營活動及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利益的總流入。（2）投資性房地產(chǎn)不同于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所和用于銷售的房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售外，還可以將房地產(chǎn)用于賺取租金或者增值收益。前者的房地產(chǎn)主要是企業(yè)的固定資產(chǎn)和存貨，后者的房地產(chǎn)是企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，二者的盈利能力與產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式均有所差異。作為固定資產(chǎn)的房地產(chǎn)，企業(yè)是利用由固定資產(chǎn)作為勞動資料而生產(chǎn)出的產(chǎn)品獲取收益，通常企業(yè)將其確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入；作為存貨的房地產(chǎn)本身屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品，通常其銷售收入也確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入；而作為投資性房地產(chǎn)，對大部分企業(yè)而言，是與經(jīng)營活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動，形成的收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。

2.企業(yè)投資性房地產(chǎn)的范疇確認(rèn)。（1）已出租的土地使用權(quán)。已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得，并以經(jīng)營方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃、打算、將來用于出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)。（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（3）已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成用于出租的建筑物。企業(yè)要將某個項目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不僅要符合投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵，滿足投資性房地產(chǎn)的范疇，還要同時滿足投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件：（1）與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量。

二、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的成本計量模式

1.成本計量模式下取得投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。（1）外購或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照其實際成本進行初始計量，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于日常生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的建筑物或土地使用權(quán)改用于出租，通常按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。（3）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。成本模式下，作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目；原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備“科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

2.成本計量模式下持有投資性房地產(chǎn)期間的賬務(wù)處理。持有投資性房地產(chǎn)期間，采用成本模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目；取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

3.成本計量模式下處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。將實際收到的處置收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入“其他業(yè)務(wù)成本”。具體而言，成本計量模式下，處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。需要指出的是，若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

三、企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價值計量模式

企業(yè)采用公允價值計量模式進行計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

1.公允價值計量模式下取得投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。（1）外購或自行建造投資性房地產(chǎn)。外購或自行建造的投資性房地采用公允價值模式計量時，應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進行初始計量，其實際成本的確定與采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。采用公允價值模式計量時，應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”總賬科目下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目進行核算。按照外購或自行建造的實際成本借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價值計量模式下，企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目。（3）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在公允價值模式下，作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備“科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目。

2.公允價值計量模式下持有投資性房地產(chǎn)期間的賬務(wù)處理。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的，按其差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；投資性房地產(chǎn)的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。

3.公允價值計量模式下處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。公允價值模式下，處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動“科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，則也需一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。需要指出的是，若企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，則轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。在公允價值模式下，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

參考文獻：

[1] 王筱萍，姜明.中級財務(wù)會計[M].武漢:武漢理工大學(xué)出版社，2010.

[2] 劉東明.企業(yè)會計學(xué)[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[3] 燕新梅.淺談投資性房地產(chǎn)的會計處理[J].財會研究，2011，(14).

[4] 劉大芳.公允價值模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用[J].商業(yè)會計，2011，(15).

[5] 劉淑芬.投資性房地產(chǎn)會計處理探討——基于成本模式與公允價值計量的分析[J].財會通訊:綜合版，2011，(6).

[6] 辛云峰.公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用[J].中國流通經(jīng)濟，2011，(6).[責(zé)任編輯 吳高君]