企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建研究

摘 要：內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制本身的再控制，是內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。統(tǒng)一科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制制度整體運行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)，包括一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。目標(biāo)定位、內(nèi)容界定、指標(biāo)選取、程序與方法等內(nèi)容共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評價體系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；評價標(biāo)準(zhǔn)；評價體系

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）10-0027-02

引言

內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制制度的合規(guī)性、合理性、可行性以及具體實施情況進(jìn)行檢查，保證內(nèi)部控制制度有效實施的重要手段。建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評價體系，不僅是內(nèi)部控制制度本身實施的要求，也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當(dāng)前中國企業(yè)內(nèi)部控制評價主要是為審計服務(wù)的，無論是評價內(nèi)容還是評價目標(biāo)，都存在很大的局限性，制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系勢在必行。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)

在構(gòu)建內(nèi)控評價體系的過程中，首先應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征，制定一套具有統(tǒng)一、公認(rèn)和完善的既符合實際又具有可操作性的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。

1．內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)。一般標(biāo)準(zhǔn)即是內(nèi)部控制制度整體運行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。（1）完整性。要求進(jìn)行評價時必須采用系統(tǒng)的方法。這是首要的、基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)；（2）合理性。主要是評價企業(yè)內(nèi)部控制措施能否實現(xiàn)控制目標(biāo)；（3）有效性。主要是評價企業(yè)內(nèi)部控制措施能否得到有效執(zhí)行。

2．內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)。具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評價具體方面的標(biāo)準(zhǔn)。對內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)財政部頒布的內(nèi)部控制方面的具體規(guī)范項目設(shè)置相應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)。主要包括：（1）組織規(guī)劃控制標(biāo)準(zhǔn)；（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制標(biāo)準(zhǔn)；（3）文件記錄控制標(biāo)準(zhǔn)；（4）全面預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)；（5）實物保全控制標(biāo)準(zhǔn)；（6）職工素質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)；（7）風(fēng)險防范控制標(biāo)準(zhǔn)；（8）內(nèi)部報告控制標(biāo)準(zhǔn)；（9）電算化控制標(biāo)準(zhǔn)；（10）內(nèi)部審計控制標(biāo)準(zhǔn)[1]。

一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個完整的評價體系。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系框架

（一）企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標(biāo)定位

企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系時，必須首先對內(nèi)控評價體系的目標(biāo)進(jìn)行定位。內(nèi)部控制評價的目標(biāo)是建立內(nèi)部控制評價框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制評價設(shè)計、測試評價和考核的原則指導(dǎo)與參照，沒有恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，內(nèi)控評價也就失去了方向，具體評價措施的實施也就不能得到很好的執(zhí)行。從完善公司治理和改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的角度，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標(biāo)應(yīng)是通過評價企業(yè)內(nèi)部控制體系的充分性、遵循性、有效性和適宜性，促使企業(yè)切實加強內(nèi)部控制體系的建設(shè)和執(zhí)行，從而提高企業(yè)的風(fēng)險管理水平，及時有效地評估和控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險，保證其發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)；增強業(yè)務(wù)、財務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時性等等。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身需要，為評價體系確定合適的目標(biāo)定位。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制評價的內(nèi)容界定與指標(biāo)選取

在內(nèi)控評價內(nèi)容界定方面，本文主要從內(nèi)部控制要素入手，參照了COSO框架下內(nèi)部控制的五個要素，即從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流、監(jiān)督評審五個方面對評價內(nèi)容進(jìn)行界定。

1．控制環(huán)境評價。內(nèi)部控制的環(huán)境評價是從企業(yè)內(nèi)部控制建立條件的角度評價企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)劣既體現(xiàn)了現(xiàn)時期企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，更反映了未來企業(yè)執(zhí)行和完善內(nèi)部控制的能力和條件。歸納來說，內(nèi)部控制環(huán)境的評價主要是從公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工以及人力資源政策等四個方面來進(jìn)行的[2]：（1）從公司治理結(jié)構(gòu)的角度對內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行評價，這里主要選取以下有代表性的幾個指標(biāo)：“董事長與總經(jīng)理是否同一”、“董事會規(guī)模及結(jié)構(gòu)是否合適”、“獨立董事的獨立性程度”、“監(jiān)事會規(guī)模及結(jié)構(gòu)是否合適”、“股權(quán)性質(zhì)（國家股、社會股、法人股、管理層持股）”以及“股權(quán)集中度”等等；（2）企業(yè)文化角度：“管理者的風(fēng)險偏好”、“管理者對內(nèi)部控制的重視程度”以及“企業(yè)員工行為規(guī)范及守則的合理性及落實程度”等；（3）組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工方面：“組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)的規(guī)模及戰(zhàn)略的契合度”、“員工的權(quán)利與責(zé)任的對等性”以及“權(quán)責(zé)劃分與企業(yè)規(guī)模及作業(yè)的復(fù)雜性的匹配度”等；（4）人力資源政策層面：主要有“培訓(xùn)計劃與公司戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性程度”及“部門及個人績效指標(biāo)與公司利益的銜接度”。

2．風(fēng)險評估評價。風(fēng)險評估是識別和分析那些妨礙實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)困難因素的活動，對風(fēng)險的分析評估構(gòu)成風(fēng)險管理決策的基礎(chǔ)。有關(guān)風(fēng)險的識別與評估原則，強調(diào)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要識別和不斷地評估有可能阻礙實現(xiàn)目標(biāo)的種種物質(zhì)風(fēng)險。一般來說，對風(fēng)險評估的評價指標(biāo)主要是從以下三個方面來考慮的：（1）設(shè)定目標(biāo)：“所設(shè)定的目標(biāo)的科學(xué)及可行性”、“目標(biāo)在公司各個層級之間的協(xié)調(diào)一致性”、“公司員工對所設(shè)定的目標(biāo)的理解的一致性”以及“目標(biāo)執(zhí)行效果后評估及績效考評”；（2）風(fēng)險辨識：“業(yè)績偏離目標(biāo)時對公司總體以及各個層級風(fēng)險的辨識”、“企業(yè)環(huán)境（包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境）變化時對企業(yè)面臨的風(fēng)險變化的及時辨識”、“風(fēng)險辨識工作開展的持續(xù)一致性”以及“尋找風(fēng)險影響因素并對風(fēng)險發(fā)生可能性進(jìn)行排序能力”；（3）風(fēng)險分析：“對風(fēng)險重要性程度的合理判斷”、“對風(fēng)險發(fā)生的可能性的辨別能力”以及“防范和降低風(fēng)險的舉措的充分有效性”。

3．信息與溝通評價。內(nèi)部控制評價內(nèi)容的信息與交流存在于企業(yè)所有經(jīng)營管理活動中。在內(nèi)部控制信息評價方面要注意內(nèi)部信息和外部信息的搜集和整理，同時在交流方面應(yīng)注意內(nèi)部和外部信息的交流渠道和方式。信息與溝通評價通常就按照以下兩個方面來選取指標(biāo)：（1）信息：“信息取得是否充分”、“獲得的信息的可靠真實程度”、“信息傳導(dǎo)順暢程度”以及“信息處理的及時準(zhǔn)確程度”等；（2）溝通：“員工的意見是否得到充分反映”、“管理層對員工意見的獲取和采納程度”、“溝通方式合理多樣”以及“溝通的效果（對信息理解的一致性程度）”等。

4．控制活動評價?？刂苹顒邮菫榱撕侠淼乇ＷC經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)，指導(dǎo)員工實施管理指令，管理和化解風(fēng)險而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等[3]。在控制活動中主要關(guān)注控制與風(fēng)險評估過程的聯(lián)系、控制活動的適當(dāng)形式及其實施、對執(zhí)行政策和管理指令的保證、控制活動的針對性，尤其是對信息系統(tǒng)的控制等。該部分指標(biāo)選取涉及到對具體的會計業(yè)務(wù)的控制，可將其分為四個方面：（1）經(jīng)營業(yè)務(wù)控制：采購控制、生產(chǎn)控制、銷售控制等等；（2）授權(quán)控制：不相容職務(wù)是否分離、各部門及個人權(quán)利責(zé)任的明確程度；（3）財產(chǎn)保全控制（實物安全控制、對資料接觸予以授權(quán)、定期盤點等）；（4）法律法規(guī)執(zhí)行情況控制。

5．監(jiān)督控制評價。監(jiān)督控制是經(jīng)營管理部門對內(nèi)控的管理監(jiān)督和內(nèi)審監(jiān)察部門對內(nèi)控的再監(jiān)督與再評價活動的總稱。內(nèi)部控制的監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨的，也可以是兩者結(jié)合起來進(jìn)行的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)控缺陷的報告和對政策程序的調(diào)整等。該部分主要從三個方面來評價。（1）預(yù)算控制：“是否設(shè)立了預(yù)算委員會”、“預(yù)算由股東會（董事會）或代表股東權(quán)益的相應(yīng)機構(gòu)批準(zhǔn)”、“總經(jīng)理對預(yù)算的修改權(quán)限”、“預(yù)算的執(zhí)行力度及執(zhí)行效果”以及“預(yù)算執(zhí)行相應(yīng)考核制度”等；（2）內(nèi)部審計：“內(nèi)部審計機構(gòu)對董事會負(fù)責(zé)”、“領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計的重視程度”以及“內(nèi)部審計人員能力”等；（3）業(yè)績考核：“部門及個人考核指標(biāo)設(shè)計的合理性”以及“考核相應(yīng)的資料信息的全面完整性”。此外，“各種制度是否完整且持續(xù)一直地得到執(zhí)行”也可作為一個評價的指標(biāo)。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制評價的程序與方法

1．制定評價方案。企業(yè)內(nèi)部審計在制定評價方案中應(yīng)充分考慮評價人員知識結(jié)構(gòu)和能力水平、評價原則是否遵循風(fēng)險導(dǎo)向和自上而下原則、評價范圍是否包括企業(yè)分支機構(gòu)、重要業(yè)務(wù)單元、重點業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)或流程，評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)可行性及獲取評價證據(jù)方式等內(nèi)容。

2．實施評價工作。企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)根據(jù)批準(zhǔn)評價方案組織實施評價工作，在評價工作中通過個別訪談、調(diào)查問卷、比較分析、標(biāo)桿企業(yè)、穿行測試、抽樣和實地查驗等方法收集、確認(rèn)、分析相關(guān)評價信息，獲取充分、相關(guān)、可靠評價證據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評價，并作出書面記錄，形成評價工作底稿[4]。

3．出具評價報告。企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價具體情況，并結(jié)合評價過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷或設(shè)計缺陷和運行缺陷，出具內(nèi)部控制評價報告，報告內(nèi)容主要包括評價主體、評價內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)和缺陷類型及解決措施等，并向企業(yè)董事會、監(jiān)事會和管理層報告。

4.評價結(jié)論反饋。與注冊會計師的外部鑒證不同，企業(yè)的內(nèi)控評價是由董事會及審計委員會負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)，或是授權(quán)內(nèi)審部門負(fù)責(zé)組織和實施的年度評價和專項評價。作為評價的結(jié)果，企業(yè)除了要對內(nèi)控整體目標(biāo)是否有效下結(jié)論外，管理機構(gòu)還應(yīng)將評價結(jié)論以書面形式正式發(fā)送被評價機構(gòu)，并限期改正、反饋。

結(jié)論

以上所介紹的企業(yè)內(nèi)控評價體系的構(gòu)建是立足于全面提升企業(yè)內(nèi)部控制和管理水平，突破傳統(tǒng)審計范疇的內(nèi)部控制評價實踐的有益嘗試。通過對企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的研究以及從目標(biāo)定位、內(nèi)容界定、指標(biāo)選取、程序與方法等方面對內(nèi)控評價體系框架進(jìn)行分析研究，構(gòu)建出一套科學(xué)合理行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，能夠使企業(yè)從整體上把握內(nèi)部控制的評價工作，從而強化企業(yè)內(nèi)部控制，提升企業(yè)的管理水平，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建是一個復(fù)雜的問題，涉及很多方面，本文的研究只是對該問題的初步探討，有待于繼續(xù)深入。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 阮班鷹，楊錫才，王創(chuàng).企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建與應(yīng)用[J].山西財稅，2009，(8).

[4] 周瑜，鄭垂勇，周曉平.內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建[J].現(xiàn)代管理科學(xué)，2008，(6).[責(zé)任編輯 吳高君]