會計(jì)與稅收分離模式下的盈余管理問題研究

摘要：近年來，以美國為代表的過度分離的會計(jì)一稅收關(guān)系模式受到責(zé)難。2007年1月1日起正式實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》雖然在一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行為，但由于不完備和滯后性，新準(zhǔn)則不可能完全限制企業(yè)的盈余管理行為。

關(guān)鍵詞：會計(jì)一稅收差異；盈余管理動機(jī)；制度差異

一、我國會計(jì)一稅收關(guān)系的分離模式

（一）分離模式的產(chǎn)生

收益觀的分歧是我國會計(jì)一稅收分離模式產(chǎn)生的主要理論基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會計(jì)收益的確認(rèn)基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債觀，而以稅收法規(guī)為依據(jù)的稅務(wù)會計(jì)則遵循修正的收入費(fèi)用觀。

會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，服務(wù)于不同的目的。我國會計(jì)準(zhǔn)則的目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量狀況，為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供決策有用的信息。稅收法規(guī)主要是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則，保證國家的財(cái)政收入，調(diào)節(jié)社會發(fā)展，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。與會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)不同，稅收法規(guī)是為了滿足國家行政管理的需要，體現(xiàn)國家的意志。

（二）分離模式的表現(xiàn)

會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的分離最終是通過會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異即會計(jì)一稅收差異，表現(xiàn)出來的。

1、會計(jì)收益

會計(jì)收益也稱賬面收益或報(bào)告收益，是按照財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。確認(rèn)會計(jì)收益的目的是遵循財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，盡可能精確地核算企業(yè)的經(jīng)營成果，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)對外報(bào)告的目標(biāo)。會計(jì)收益建立在會計(jì)分期假設(shè)基礎(chǔ)之上，是指一定期間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營成果，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費(fèi)用的配比原則。

2、應(yīng)稅收益

稅法上的收益概念稱為應(yīng)納稅所得額，是根據(jù)企業(yè)所得稅法計(jì)算確認(rèn)的收益，也是企業(yè)申報(bào)納稅和政府稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅人應(yīng)繳稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益的確認(rèn)受到稅法的嚴(yán)格約束，但會伴隨稅法的變化而變化。應(yīng)稅收益以課稅為目的，是根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭等稅收原則，依據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定確定的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收益和其他收益。

（三）分離模式的影響

一方面，會計(jì)與稅收的分離是大勢所趨。市場經(jīng)濟(jì)體制下，信息使用主體多樣化，信息需求也呈現(xiàn)出差異化，這要求會計(jì)一稅收模式趨向于分離，以便為投資者等利益相關(guān)者和稅務(wù)部門提供決策有用的信息和完整、可靠的納稅依據(jù)。市場經(jīng)濟(jì)的成熟以及上市公司的出現(xiàn)使得會計(jì)與稅收的分離成為一種客觀要求。

另一方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異出現(xiàn)了過度分離的趨勢。過度分離的會計(jì)一稅收關(guān)系模式會增加征稅人員監(jiān)管的難度，加大了征稅成本，對稅收監(jiān)管的專業(yè)化要求越來越高，也對稅收征管和稽查的制度建設(shè)、管理程序以及征稅方式方法提出了新的要求。稅法對會計(jì)信息有著天然的制約、保護(hù)和監(jiān)督功能。

二、盈余管理的動機(jī)

1、股權(quán)融資

股權(quán)融資動機(jī)包括IPO動機(jī)和再融資動機(jī)。為了達(dá)到股權(quán)融資的要求，或者是提高股票的發(fā)行價(jià)格以便募集更多資金的目的，在進(jìn)行股權(quán)融資之前，企業(yè)管理層很可能對募股說明書中披露的盈余信息進(jìn)行操縱。介Teoh，weleh和wong（1998）發(fā)現(xiàn)股權(quán)再融資企業(yè)的操縱性流動應(yīng)計(jì)利潤在發(fā)行前增大，發(fā)行當(dāng)年達(dá)到最大，以后開始下降，導(dǎo)致報(bào)告盈余在發(fā)行前增加，在發(fā)行當(dāng)年達(dá)到頂峰，而在發(fā)行后下降。

2.契約動機(jī)

企業(yè)簽署的契約中有許多重要條款都是基于會計(jì)數(shù)據(jù)的，最典型的就是管理層報(bào)酬契約和債務(wù)契約。西方國家由于以契約形式規(guī)定了管理人員的報(bào)酬與公司的經(jīng)營業(yè)績成正相關(guān)，使管理層有動機(jī)進(jìn)行盈余管理。為了保護(hù)自身的利益，金融機(jī)構(gòu)向上市公司貸款時(shí)通常會設(shè)置一些保護(hù)性條款，以保證上市公司能夠到期還本付息。那些即將達(dá)到債務(wù)契約條件邊界的公司有進(jìn)行盈余管理的動機(jī)，希望以此減輕債務(wù)契約違約的可能性。

3.避稅

避稅也是盈余管理的一個(gè)動機(jī)，特別是對于短期的盈余管理行為而言，因?yàn)榫投唐趤碚f，通過調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期盈余的高低能夠直接影響到當(dāng)期的應(yīng)納稅額。通過降低當(dāng)期的應(yīng)納稅額，可以減少企業(yè)的現(xiàn)金支出和增加凈營運(yùn)資本，公司管理當(dāng)局可以通過盈余管理降低當(dāng)期的利潤，達(dá)到減少或推遲納稅的目的，這對提高公司當(dāng)期的盈利水平和改善財(cái)務(wù)狀況具有很大幫助。

三、盈余管理動機(jī)對會計(jì)一稅收差異的影響分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告動機(jī)的盈余管理主要影響會計(jì)收益

基于財(cái)務(wù)報(bào)告動機(jī)的盈余管理主要影響會計(jì)收益的大小和變化方向。隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則改革進(jìn)程的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)獲得了更多選擇會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的自主權(quán)，企業(yè)盈余管理的余地逐漸增大。盈余管理對會計(jì)收益的操縱通常是通過應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的估計(jì)進(jìn)行。

由于會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)在收益界定上的差異，盈余管理并不一定會影響應(yīng)稅收益。在我國，企業(yè)通過資產(chǎn)減值計(jì)提或轉(zhuǎn)回、補(bǔ)貼收入、預(yù)計(jì)負(fù)債、基于盈余管理動機(jī)視角的會計(jì)一稅收差異研究—來自我國A股__}三市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)股權(quán)投資收益等進(jìn)行的利潤操縱，基本上只影響會計(jì)收益，對應(yīng)稅收益的影響很小，而且公司也會通過調(diào)整應(yīng)稅項(xiàng)目損益和非應(yīng)稅項(xiàng)目損益之間的結(jié)構(gòu)，降低盈余管理的所得稅成本。

（二）避稅動機(jī)的盈余管理主要影響應(yīng)稅收益

避稅動機(jī)盈余管理行為的目標(biāo)是降低公司的應(yīng)納稅所得額，減少公司的所得稅負(fù)債，避稅動機(jī)主要影響會計(jì)一稅收差異中的應(yīng)稅收益。避稅動機(jī)對應(yīng)稅收益的操縱大多是通過交易、組織、計(jì)劃或安排來適用不同的稅收規(guī)定進(jìn)行的，如資產(chǎn)銷售、投資、攤銷期限、減值或毀損的確認(rèn)等。

應(yīng)稅收益的操縱還受到其他非稅因素的影響，如財(cái)務(wù)報(bào)告成本，財(cái)務(wù)報(bào)告成本是指由于公司未能達(dá)到合意的盈余目標(biāo)而發(fā)生的成本，包括融資成本上升、債務(wù)契約終止、政府管制加強(qiáng)等成本。財(cái)務(wù)報(bào)告成本將會抑制應(yīng)稅收益的操縱，因?yàn)槎愂兆钚』牟呗越?jīng)常會降低會計(jì)收益。

（三）兩種動機(jī)對會計(jì)一稅收差異影響程度的差別

盡管應(yīng)稅收益可能被操縱，但與會計(jì)收益相比，其被操縱的程度還是較低。這是因?yàn)?，?yīng)稅收入和準(zhǔn)予稅前扣除費(fèi)用的確定在企業(yè)所得稅法規(guī)中具有明確的規(guī)定，很少涉及主觀判斷。因此，會計(jì)一稅收差異的成因主要是旨在提高會計(jì)收益的財(cái)務(wù)報(bào)告動機(jī)，由于應(yīng)稅收益的剛性，避稅動機(jī)對會計(jì)一稅收差異影響程度不如財(cái)務(wù)報(bào)告動機(jī)那樣明顯。

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