淺談新準則下金融資產的會計處理差異

[摘 要]新會計準則中引入了金融資產這一新名詞，我們可以發現在交易性金融資產與可供出售金融資產兩者之間存在者較多的模糊處理問題，本文就此加以比較，希望能在一定程度上加以區分。

[關鍵詞]可供交易金融資產 交易性金融資產 會計處理差異 比較

我國經濟迅猛的發展，金融資產得以廣泛使用，新準則引入了國際通用的新名詞將金融資產加以區分，順應了我國會計核算與國際接軌的趨勢。準則把除長期股權投資以外的金融資產劃分為四類，其中交易性金融資產和可供出售金融資產由于計價相同且都存在活躍市場、活躍報價且出手的時間點上較為含糊，在現實會計處理中這兩個科目的運用隨意性比較大，為企業進行盈余管理留下了操作空間。本文以此為出發點，將討論兩者之間的會計處理差異。

一、初始確認的比較

交易性金融資產：應按照取得時的公允價值進行初始計量，相關交易費用應當直接計入當期損益。取得時支付的價款中，若包含已宣告單位發放的應收股利或已到期但尚未領取的債券利息的，應該單獨確認為應收股利（應收利息）。

可供出售金融資產：取得時，應當按照其公允價值與交易費用之和作為初始成本。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收股利（應收利息）。

比較：在初始確認方面，二者的相同點為：將支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利單獨確認為應收股利（應收利息）。不同點為對相關交易費用的處理不同。

二、后續計量的比較：

1.交易性金融資產：

（1）持有期間，對于被投資單位宣告發放的現金福利或企業在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應當記入“應收股利”或“應收利息”，并同時計入當期投資收益。

（2）資產負債表日，應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額的差異，借記或貸記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記或借記“公允價值變動損益”。

（3）此外，交易性金融資產不提減值準備。

2.可供出售金融資產：

（1）持有期間取得的利息或現金股利，應當計入投資收益。

（2）資產負債表日，應當以公允價值計量，且將公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。有活躍交易市場報價的，期末按公允價值計價，公允價值變動損益在調整“可供出售金融資產——公允價值變動”賬面數值的同時，應當調整權益中的“資本公積——其他資本公積”。

（3）發生減值損失，應當計入當期損益。外幣貨幣性金融資產，其形成的匯兌差額應當計入當期損益。采用實際利率法計算的利息，應當計入當期損益。同時，發生減值時，應將原來計入“資本公積——其他資本公積”的因公允價值下降而形成的累計損失予以轉出，計入當期損益。另外，對已經確認價值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間其公允價值已上升的，價值損失應予以轉回，計入當期損益，而對權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，必須通過所有者權益轉回。

比較：從以上的闡述來看，持有期間，二者因應收股利或者應收利息而確定投資收益是一致的。不同的一是公允價值變動損益計入的賬戶不同，交易性金融資產計入當期損益（投資收益），而可供出售金融資產計入所有者權益（資本公積）；二是可供出售金融融資產可以計提減值準備，而交易性金融資產不可；此外根據準則規定可供出售金融資產可以進行重新分類為持有至到期投資。

三、處置的比較

交易性金融資產：新會計準則規定其投資損益在出售時才予以確認，金額為出售凈價與初始成本的差額。但持有期內企業已經確認資產的公允價值變動并計入各期損益，為避免資產損益的重復計算，出售時實際收到金額與資產賬面成本及按規定確認的投資收益的差額，調整到原已入賬的“公允價值變動損益”賬戶。

可供出售金融資產：新會計準則規定，出售時，將實收金額與資產賬面價值的差額確認為投資收益，計入當期損益，同時將原來直接計入所有者權益的公允價值變動累計月轉出計入投資損益。

比較：從上述闡述中可以看出，處置時，交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理類似。二者期末計價采用公允價值模式，其投資收益均在出售時確認。持有期內確認的未實現損益，一方面調整金融資產的賬面余額，以反映該類投資的持有風險，同時視資產的性質（持有目的）不同，分別計入當期損益或權益處理。

由上可知，兩者在不同期間核算上有很大差別，然而，在判斷一項金融資產時，卻又有著較大的可操作性，實際主要是依據會計人員的主觀判斷，這就給企業的盈余管理帶來了更多空間。我國對于金融資產的定義與核算才剛剛建立，問題較多，相信在會計研究人員的不斷探索中，這些問題能夠一一解決，使得會計工作更加規范，更加具有可比性。

參考文獻：

[1]朱學義.中級財務會計[M].北京：機械工業出版社，2010.

[2]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.