軟件開發企業收入確認問題研究

[摘 要]軟件開發企業的收入確認首先需要確定是采用“銷售商品模式”還是“建造合同模式”。本文對軟件開發企業確定收入確認方式時應考慮的因素進行了研究，給出了相應建議，并舉例進行了說明。

[關鍵詞]軟件開發企業 收入 確認

軟件開發企業的業務模式千差萬別，其收入確認方式也是許多財務人員疑惑的，首先需要確定是采用“銷售商品模式”還是“建造合同模式”。然后分別根據《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第15號——建造合同》等相關規定確認收入，一般而言，如果以硬件為主或軟件是通用型的一般不需要專門開發，則應考慮銷售商品模式確認收入，如果以軟件為主，且需要針對每個客戶進行開發，可以考慮采用建造合同模式。實務中應從下面幾個因素考慮：

1.合同中所約定的軟件和硬件結合的緊密程度，例如軟件是否為特定硬件和設備專門配套的嵌入式軟件，還是可以在任何通用的硬件平臺上運行；軟硬件的集成和調試是否需要發生重大的工作量和成本；合同中對外購的通用設備和系統軟件的報價是否與其單獨采購時的市場價格基本一致。

如果軟件和硬件結合緊密，集成和調試不需要重大的工作量和成本，外購的通用設備主要是為了系統配套，采用銷售商品模式更符合會計準則的。

2.合同履行結果中軟件、硬件兩部分的互相影響程度。例如，如果硬件部分已經先行交貨，并且硬件平臺搭建完成，但后續軟件實施過程中出現問題，則是否會影響到已確認的硬件收入，對方是否可能要求退貨等。

如果軟件、硬件兩部分的互相影響程度互相影響程度比較高，才有建造合同方式比較合適。

3.硬件是否主要為通用設備；軟件是否需在公司現有軟件產品的基礎上作出大量的定制修改（二次開發）以符合客戶的具體要求。

如果需要軟件作出大量的定制修改（二次開發）才能符合客戶的具體要求，應考慮采用建造合同。

4.合同總價中以下幾部分的相對價值大?。孩偻赓彽挠布⑼ㄓ迷O備和系統軟件；②根據客戶需求定制的專用設備和硬件；③公司自行研發的應用軟件。另外，公司在整個項目中的主要利潤來源（按照不同部分的合同定價與各該部分的成本測算確定）是否為公司自行研發的應用軟件。

如果軟件不是整個項目的主要利潤來源，且硬件安裝工作量不大，采用銷售商品模式更為合適。

實務中應綜合考慮上面幾個因素，選取最適合的收入確認方式。

為方便讀者理解，舉例說明如下：

1.甲公司從事系統集成業務，包括基于公司自主開發的軟件提供一體化解決方案（軟件、硬件系統集成）的業務。如果公司自行開發的軟件是此類業務的核心部分，并且需對自行開發的軟件進行大量的定制修改（二次開發）以滿足客戶的特定需求，則該種業務模式在會計上采用建造合同模式的更為適合。

在同時符合以下條件的前提下，結合合同中對于交貨條件（所有權及相關風險轉移時點）的約定，該類業務中的硬件和系統軟件等外購的通用部分可以與企業自行研發的專用應用軟件相分離，對外購的硬件和系統軟件按照銷售商品模式，在交付時確認收入；對提供自行開發的專用應用軟件以及系統集成的相關服務按建造合同模式確認收入：

（1）合同中約定的硬件和軟件結合不緊密，軟件可以在任何符合條件的通用硬件平臺上運行，無需依賴于某項特定的專用硬件或者設備。

（2）合同條款并未約定：如果所提供的軟件及其實施服務存在瑕疵，則買方有權退回賣方已經交付的外購硬件和系統軟件，或者有權要求對硬件和系統軟件部分的價款作出調整或者退款。即合同的軟件部分的履行結果不會影響到硬件和系統軟件部分已確認的收入。

（3）合同的應用軟件部分的履行結果能夠可靠估計。根據公司的技術實力和以往類似項目的實施經驗，判斷其實施的成功具有合理的保證，不存在重大不確定性。

（4）合同中的應用軟件部分，涉及對自行開發的軟件進行大量的定制修改（二次開發）以滿足客戶的特定需求，同時在軟硬件集成過程中也涉及大量的工作量，實施周期較長。

在上述前提下，對于提供自行開發的專用應用軟件以及系統集成的相關服務，可按建造合同（或提供勞務）方式確認收入，即根據合同履行結果能否可靠估計來確定能否采用完工百分比法。

2.乙公司從事硬件和設備銷售業務（含公司研發的嵌入式軟件和專用設備）。如果所提供的軟件和硬件結合緊密（例如該軟件是嵌入于某一特定的專用設備中的，軟硬件必須作為一個整體才能使用），并且軟件在合同總價中所占的比重明顯低于硬件和設備價格，則軟件的銷售事實上附屬于硬件銷售，整體上構成了一項需要安裝和檢驗的商品銷售。這類合同在法律上也通常表現為設備采購合同或買賣合同。這種合同的銷售收入應采用“銷售商品模式”，在貨物已經交付、安裝調試完成，獲得買方驗收確認時一次性全額確認收入。

需要注意的是，無論在上述哪一種模式下，按收款進度確認收入，或者將部分尾款遞延到以后年度確認收入的做法，在現行會計準則下都是不恰當的。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則，（2006）

[2]財政部.企業會計準則——應用指南，（2006）

[3]財政部.企業會計準則解釋第3號

[4]財政部會計司.企業會計準則講解，（2010）