新會計準則下會計要素模式化核算規律研究

　　[摘 要]會計要素核算是財經類專業必修的內容，不同會計要素的核算過程呈現出一定的規律性。本文在研究不同要素核算方法的基礎上，對核算方法進行歸納提煉，提出了兩種核算模式——成本模式和公允價值模式，不僅有利于更好的掌握不同要素的核算方法，而且還有利于加深對不同要素核算方法規律性的認識。
　　[關鍵詞]核算模式；成本模式；公允價值模式
　　[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2012）44-0084-03
　　1 前 言
　　會計計量是財務會計的核心內容，它貫穿于財務會計過程的始終，是會計理論和方法體系中的一個重要內容。會計計量包括單位和屬性兩個方面，其中，單位主要使用貨幣，而屬性則出現多重性的選擇。我國傳統的會計計量屬性采用歷史成本，目的在于提供真實可靠的會計信息，而在新會計準則中，我國會計界提出了五種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在會計核算實務中，這五種計量屬性按照使用方法大致可以分為兩種核算模式：成本模式和公允價值模式，成本模式包括歷史成本、重置成本和可變現凈值三種計量屬性，公允價值模式包括現值和公允價值兩種計量屬性。
　　成本模式和公允價值模式只針對要素的核算過程，不管采用哪種模式，資產負債表日要素的賬面價值均需調整為現值或公允價值。現將對這兩種核算模式的應用規律進行一定的探討。
　　不同類型的要素類型在會計實務中采用不同的會計核算模式，具體見表1：
　　從表1可以看出，存貨、固定資產、無形資產和流動負債一般采用成本模式進行核算，金融資產和長期負債一般采用公允價值模式進行核算，投資性房地產和長期股權投資則兼有成本模式和公允價值模式兩種核算模式。
　　回顧各類要素的會計核算方法，我們發現不同的核算模式，在核算過程中具有一定的規律性，研究這種應用規律，既可以強化對會計計量屬性的理解，又可以加深對不同要素的核算規律的認識。
　　2 成本模式的核算規律
　　2.1 會計科目設置
　　在實務核算中，存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、長期股權投資等資產類型和短期借款、應付賬款、應付票據等流動負債類型一般采用成本模式核算，會計核算科目設置如表2所示：
　　從表2我們可以看出，采用歷史成本模式核算的要素類型在會計科目設置上具有以下幾個共同特征：
　　第一，設置相應的對應科目反映要素類型的歷史成本，會計科目為一級科目，一般不設置明細科目；
　　第二，設置備抵科目，用以調整歷史成本，將歷史成本調整為期末公允價值或可變現凈值，期末公允價值體現在歷史成本科目及其對應備抵類科目的余額中；
　　第三，采用成本模式核算的長期資產類要素設置折舊與攤銷科目，用以反應分期回收的金額。
　　2.2 會計核算過程
　　采用成本模式核算，一般涉及三個會計科目：對應科目、回收科目、準備類科目。“對應科目”指每類資產都有一個與之相對應的會計科目，比如存貨下有“原材料”“庫存商品”等科目，固定資產有“固定資產”科目，股權投資有“長期股權投資”科目；“回收科目”只針對非流動資產，如“累計折舊”“累計攤銷”等；“準備類科目”用以將要素的歷史成本調整為現值或公允價值。
　　（1）取得。取得時以實際發生的且由購買方實際承擔的金額，計入要素的歷史成本科目（一級科目），取得時支付但后期可以回收的金額，不計入要素的歷史成本。
　　（2）持有。采用成本模式，持有期間不需要公允價值變動信息，期末（一般為資產負債表日）對要素進行減值測試，調整“資產減值準備”金額，并確認相應的“資產減值損失”，調整后金額不得高于要素歷史成本。歷史成本科目及備抵類調整科目余額反映要素期末的公允價值或可變現凈值。
　　非流動資產還需要設置折舊或分攤科目，用以反映長期資產分期回收金額以及累計已回收金額。
　　2.3 處置
　　采用成本模式核算，處置時要素的賬面價值體現在三類科目中，分別為：歷史成本科目、備抵調整科目、分期回收科目（長期資產），處置金額與處置時要素的賬面價值的差額計入相應的損益類科目。
　　3 公允價值模式的核算規律
　　3.1 會計科目設置
　　（1）設置相應的一級科目，一般下設兩個二級明細科目：其中一個為成本科目，用以反應歷史成本；另一個為調整科目，用以調整歷史成本，如損益調整或公允價值變動等，一級科目總額反應要素公允價值。
　　（2）采用公允價值模式核算，一般不設置備抵類科目，公允價值變動直接通過相應的調整科目進行調整。
　　（3）采用公允價值模式核算，一般不進行分期收回，不計提折舊或分析攤銷。
　　3.2 會計核算過程
　　采用公允價值模式核算，一般只涉及一個一級科目（對應科目），下設兩到三個明細科目（對應科目——成本或面值、對應科目——調整科目），如交易性金融資產，設置一級科目“交易性金融資產”，下設兩個明細科目“交易性金融資產——成本”和“交易性金融資產——公允價值變動”，前者反映要素歷史成本，后者反映要素公允價值的變動，一級科目則反映要素的公允價值。
　　（1）取得。取得時以實際發生的且由購買方實際承擔的金額，計入對應科目——成本或面值科目，取得時支付但后期可以回收的金額，不計入要素的歷史成本科目。
　　（2）持有。持有期間要素的公允價值發生變化，公允價值與賬面價值的差額根據公允價值變動的性質記入相關調整賬戶，如相應科目——公允價值變動、相應科目——損益調整、相應科目——利息調整等，不調整相應科目——成本科目；
　　（3）處置。處置時將要素所有科目全部結轉，賬面價值與處置金額的差額記入相關損益。
　　4 成本模式與公允價值模式的轉換規律
　　成本模式與公允價值模式的轉換只涉及兼有這兩種核算模式的要素類型，即長期股權投資和投資性房地產。
　　投資性房地產核算模式轉變是單向的，只能從成本模式轉換為公允價值模式，不得從公允價值模式轉換為成本模式。投資性房地產核算模式轉變視為會計政策變更，將轉換日的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。
　　長期股權投資核算模式轉換是雙向的，根據投資方與被投資方的控制關系強弱分別采用兩種模式，在控制關系變化時要轉變核算模式，視為會計政策變更，按照會計政策變更的原則和方法進行會計調整。
　　5 結 論
　　在會計要素計量屬性基礎上研究會計要素的核算規律，不僅有利于加深我們對會計要素計量屬性內涵的理解，而且有利于我們掌握不同要素的核算方法，強化我們對要素核算方法規律性的理解和掌握。
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　　[作者簡介]宋士顯（1980—），河南南陽人，浙江旅游職業學院講師，研究方向：會計電算