BOT模式下會計核算方法應用探討

　　[摘 要]BOT模式下視頻監控系統建設，近年來在我國取得了較快的發展并取得了較好的投資效益，本文分析論述了BOT含義，BOT模式下視頻監控系統建設的會計實務處理問題，包括建造期間收入的確認；基礎設施建造完成確認資產的類別及具體條件；基礎設施投入運營后的收入確認和計量等會計處理問題。
　　[關鍵詞]BOT；視頻監控系統；特許經營權；金融資產；無形資產；運營收入
　　[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2012）44-0077-03
　　隨著經濟的發展、城鎮建設速度加快，導致城市人口密集、流動人口增加，引發了種種城市建設中的交通、社會治安、重點區域防范等城市管理問題。然而公安警力增加遠不能滿足實際需求的發展速度，因此能將科技手段轉化為直接戰斗力的城市治安圖像監控成為了解決該問題的重要手段。但是由于政府資金財力以及管理的力度有限，不能顧及到國民建設的各個方面，所以必然對某些建設心有余而力不足，這就需要企業的參與。近年來越來越多有實力的企業開始嘗試BOT項目，而毫無疑問的是隨著BOT融資方式的日臻成熟，必將成為中國經濟發展不可或缺的重要支撐。
　　1 BOT含義
　　BOT從原理上講非常簡單，BOT代表的Build-Operate-Transfer，即建設—運營—轉讓，這是一種直接吸收企業資金和技術的方式，用以建設、運營和轉讓給公用部門的基礎設施計劃，并據此組織這個項目，政府授權給下屬公用專業公司，邀請企業投標，經過談判簽訂專營合同，經政府批準，某企業獲得特許權，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設計并建設該項目；運營該項目一定的期限（通常幾年到幾十年不等），并獲取一定效益，最后在特許期結束時，將該項目無償轉讓當地政府運營。采用這種形式操作的項目即為BOT方式的項目。
　　2 視頻監控項目建設BOT模式下的財務核算
　　我公司是專業的數字化城市服務提供商，具有系統集成一級資質、涉秘甲級資質，建筑工程設計與施工一級資質等行業最高的資質，在視頻監控集成市場上具有很強的競爭實力，2008年公司與某市某區政府簽訂了第一個視頻監控系統建設BOT協議。該BOT項目通過與當地政府簽訂特許經營合同，正式獲得政府授權，由我公司負責某區社會治安視頻監控系統投資建設、營運，特許經營期為5年，政府5年內逐年給付投資建設費及運營服務費，在特許經營許可期內資產所有權屬于我公司，特許經營期滿后產權移交給政府。
　　項目已完成建設期，于2009年開始運營。在此就實際工作中對BOT項目財務核算方面的一點體會和粗淺的認識，與大家一起分享與探討。
　　2.1 建造期間的收入確認
　　建造期間，負責建造基礎設施的項目公司主要的會計問題是能否確認收入。由于項目公司對所建造的基礎設施沒有處置權，且未獲得使用壽命內的全部報酬和風險，因此，項目公司建造基礎設施不是自建固定資產，而是對外提供建造服務，理應確認勞務收入。更何況基礎設施是通過招投標確定施工企業的，建造合同的合同價格代表公允價值，是計量收入的可靠依據。所以，建造期間，項目公司應按《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》的規定確認與建造服務相關的收入和成本。
　　2.2 建造基礎設施形成的資產確認
　　2.2.1 確認為無形資產及其條件
　　按照合同規定，項目單位在有關基礎設施建成后從事運營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用的，就形成一種特許經營權，項目公司應將此項特許權確認為無形資產。而且，取得該無形資產過程中發生的借款利息應按《企業會計準則第17號——借款費用》的規定確定應予資本化的金額。
　　2.2.2 確認為金融資產及其條件
　　按照合同規定，基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的現金或其他金融資產，項目公司應將此項資產確認為金融資產——“長期應收款”，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行處理。
　　無論特許經營權合同如何規定，所建造基礎設施都不符合固定資產的定義，不應作為項目公司的固定資產核算。雖然用于經營的基礎設施能為合同投資方帶來收益，但合同投資方不擁有其產權，沒有占有和處分的權利，并在約定期結束后就不再擁有經營的權利。而且，由于基礎設施在約定的期限結束后，無條件移交給政府，如果項目公司按預計使用壽命計提折舊，使用壽命通常長于合同期限，移交時基礎設施無償轉移，顯然已經沒有價值補償，但賬面卻仍有大額固定資產凈值將無法消化。很明顯，這是對資產性質的認定出現了偏差。
　　2.3 基礎設施投入運營后的收入確認及計量
　　如果按照特許經營權合同規定，項目公司既提供基礎設施建造服務，又提供建成后的經營服務，且各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照相對的公允價值比例分配給所提供的各項服務。
　　2.3.1 確認為無形資產有關收入的確認及計量
　　特許經營權代表一種收益獲取權。運營方提供服務給社會公眾，并向政府收取服務費。服務費收入的經濟利益已經流入企業，能夠可靠計量，所以，運營方應當根據《企業會計準則第14號——收入》來確認運營服務收入。
　　與運營服務收入相配比的成本的重要構成內容是特許經營權的攤銷額。特許經營權在合同規定的時間內能夠給企業帶來收益，但是當合同終止時，所建的基礎設施就會無償交給讓渡方，所以其價值應當分期攤銷。如果基礎設施預計的使用壽命長于特許經營權的年限，應當按照特許經營權的年限進行攤銷。
　　2.3.2 確認為金融資產有關收入的確認及計量
　　采用特許經營權方式經營的基礎設施，很多項目由政府免費為公眾提供服務。在此種情況下，合同投資方不能向公眾收費，由政府按雙方約定在一定期限內每年向其支付補償款（提供建造勞務和融資所取得的投資回報）。如果政府不支付相應的補償款以替代項目本身應有的經營收入，特許經營權項目就不具備商業價值，無法運作實施。
　?。?）運營服務收入的確認。對于運營服務收入，由于沒有直接向公眾收費的權利，根據《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許協議》的規定，應當從讓渡方支付的回報補償款中按照公允的成本毛利率予以確認。
　?。?）金融資產投資收益的確定。公共基礎設施建設形成的長期應收款，作為金融資產，采用實際利率法核算。長期應收款按公允價值初始計量，按實際利率法確定攤余成本進行后續計量，即初始確認的金額加上按實際利率法計算的該金額的累積利息減去還款額。實際利率法計算的利息收入作為金融資產形成的投資收益入賬。
　　（3）區分服務收入與投資收益的原則。首先預計運營收入，即需要預計運營成本和運營服務的公允成本毛利率，然后根據金融資產的現金流量計算項目內含報酬率，確定投資收益。具體計量步驟如下：
　　A.確定運營行業的成本毛利率；
　　B.根據測算的成本毛利率及公共設施測算的運營成本數據，得出運營期內各期運營收入；
　　C.年政府回報補償-年運營服務收入=年金融資產還本及收益額；
　　D.年長期應收款回收額=年金融資產還本及收益額-年投資收益。年投資收益根據實際利率與長期應收款凈值計算取得。
　?。?）案例：某公司通過投標競得政府授予的建設運營視頻監控系統5年的特許經營權。項目總投資1億元，包含采購、工程支出、傳輸線路租賃支出、運營維護成本等，其中自籌資金3000萬元，項目貸款7000萬元。建設期為1年，經營期5年。該視頻監控系統不對外收費。政府每年年末支付4000萬元作為回報補償款。經營期結束后，基礎設施無償移交政府。
　　假定公司年運維成本、傳輸線路支出、二次設備投入、運維成本如下表所列數據，假定按7%的貸款利率計算折現率，預計毛利率為45.08%（總現金流出折現值/總現金流入折現值=預計毛利率）。各期運營收入計算如下表所示。
　　有關會計分錄如下：
　　第一，項目公司在基礎設施建造完工時（假設第1年完工）確認收入，建成后達到預定可使用狀態時，將資產從“在建工程”轉入“無形資產”。
　　借：長期應收款（根據確認的總的投資建設額/（1-預計毛利率） 8194（萬元）
　　貸：主營業務收入 8194（萬元）
　　借：無形資產 4500（萬元）
　　貸：在建工程 4500（萬元）
　　第二，項目公司在運營期內確認各期營運收入（以第2年為例）：
　　根據預計毛利率確定運營收入=當年的成本支出總額/（1-預計毛利率） 1948（萬元）
　　長期應收款與運營收入的差額作為前期投資建設的資金占用的利息收入，沖減財務費用
　　借：應收賬款 2361（萬元）
　　貸：主營業務收入 1948（萬元）
　　財務費用 413（萬元）
　　第三，項目公司各期末收到政府補償款時：
　　借：銀行存款4000（萬元）
　　貸：長期應收款 1639（萬元）
　　應收賬款 2361（萬元）
　　第四，項目公司發生運營成本時：
　　借：主營業務成本
　　貸：銀行存款（按實際發生數）
　　應付賬款等
　　第五，項目公司確認借款利息時：
　　借：財務費用（按貸款合同計算）
　　貸：應付利息
　　第六，經營期內每年對無形資產進行攤銷：
　　借：主營業務成本
　　貸：累計攤銷
　　2.4 項目移交的會計處理
　　由于在特許經營期已經將列入“無形資產”或金融資產的設施分期攤銷且無余額，因而只要進行實物移交即可，不做會計處理。
　　3 結 論
　　近年來，我國也在環境、能源、交通等領域試點推行BOT項目，吸引有實力的國內企業及外資企業投資到BOT項目中，取得了較好的投資效益，也積累了一些寶貴的經驗。隨著BOT投資所涉及的經濟、法律環境的逐步完善，相信企業也必將在BOT項目領域贏得更多的經濟效益與社會效益。以上關于BOT模式下視頻監控項目的財務核算與大家共同探討，如何在新的會計準則背景下，更合理地把握項目實質，通過恰當的會計核算全面、客觀、準確地反映項目的效益，需要進一步的理論研究和在實踐中的不斷探索與總結。
　　參考文獻：
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