非營利組織透明信息的機理和途徑分析

姜宏青

(中國海洋大學 管理學院，青島 266100)

非營利組織透明信息的機理和途徑分析

姜宏青

(中國海洋大學 管理學院，青島 266100)

“郭美美事件”暴露了我國非營利組織由于信息不透明而缺乏社會公信力的社會現實，非營利組織由于自身存在理論的規制和管理本質的要求，不僅應該而且必須透明其資金運營效果和管理效率的信息，基于此非營利組織應該透明的信息不僅僅是資金收支信息，更應該是組織管理績效的信息，建立績效會計系統來搜集轉換披露非營利組織管理績效信息，滿足公眾評價組織績效的需求，以便提高社會公信力，實現組織可持續發展的目標。

非營利組織;信息透明;績效會計

2011年對于我國的非營利組織而言是個多事之秋。6月份，網絡炫富女郭美美自稱“住大別墅，開瑪莎拉蒂”、是“中國紅十字會商業總經理”，引發了網友對其財富來源及身份認證的追蹤，以此為切入點對中國紅十字會以及其外部關聯方所做的公益項目進行了追蹤。發現中國紅十字會管理體系龐大，信息不透明以及外部關聯方的公益項目運營有營利性傾向等問題，一時間，將中國紅十字會推向風口浪尖，其社會公信力面臨極大的危機。此事被媒體稱為“郭美美事件”。郭美美事件產生的直接后果包括:(1)引發了社會公眾對我國慈善事業的大討論:郭美美事件折射出慈善組織的管理漏洞①王君平:《郭美美事件折射慈善組織管理漏洞紅十字會如何重獲公眾信任》，《人民日報》2011年7月5日。。長期以來，我國各類慈善組織的賬目基本是不對外公開的，慈善運作的不公開不透明，捐贈者的意愿得不到制度保證，就容易導致資金運營效率不高、內部腐敗叢生、善款被貪污的情況，進而對慈善事業產生信任危機②余聞:《公信力的缺席是慈善組織的致命傷》，《學習時報》2011年7月11日。;我國慈善業的發展方向是“逐步縮小官辦公益機構，推動民間慈善機構成為主流機構”，“官辦慈善機構要進行大面積的兼并重組，留優去劣是出路”③陳虎:《郭美美事件與慈善管理體制大變革思考》，《科學時報》2011年6月28日A1版。。因此，“詳盡透明的信息與去除壟斷才能重新贏得信任”④葉檀:《紅十字會因郭美美損失多少》，《每日經濟新聞》2011年8月5日。。(2)紅十字會啟動危機公關程序，一方面撇清與郭美美的關系，并發表聲明稱將邀請審計機構對中國商業系統紅十字會成立以來的財務收支進行審計;另一方面，緊急推出捐贈信息網上發布平臺(試運行)。然而，這個信息發布平臺的推出不僅沒有平息事端，反而引起更多的質疑:包括信息不實，錯漏百出。這就不僅是信息是否透明的問題，而是其本身的財務賬目就存在問題⑤魏英杰:《紅會@黑箱》，《時代周報》2011年8月3日。;(3)民政部8月23日公布了《公益慈善捐助信息披露指引(征求意見稿)》，旨在引導和要求慈善組織向社會披露捐贈款物撥付和使用的詳細信息。這個指引表明了政府監管部門在對公益性服務組織信息披露方面的態度，但也因為其不具有強制性、沒有在信息披露監管和問責做進一步的細化而被質疑;(4)社會捐贈大幅減少。據民政部透露，6月下旬郭美美事件發生后，7月份全國社會捐款額度銳減一半，僅為5億元。比6月減少了5．2億元。此前，民政部中民慈善捐助信息中心監測數據也顯示，郭美美事件發生后，公眾通過慈善組織進行的捐贈大幅降低，2011年3至5月，全國慈善組織共接收捐款62．6億元，但6至8月，全國慈善組織共接收捐贈8．4億元，降幅達到86．6%。①陳蕎:《民政部:郭美美事件后7月全國社會捐贈額減半》，《京華時報》2011年09月14日。

從“郭美美事件”到我國公益服務領域中“故宮博物院十重門事件”、“河南宋慶齡基金會大量資金用于放貸”以及“中華慈善總會尚德詐捐門”等一系列事件的發生，說明我國公益事業領域亂象叢生，服務理念不清晰、內部管理不善等不是個案，亟需對其進行全面的持續性的研究和探討。

郭美美事件導致非營利組織社會公信力下降是不爭的事實，歸納這個事件對非營利組織社會公信力的影響主要來自非營利組織運營的不透明，那么，我們就要問:為什么非營利組織需要透明其運營信息?需要透明哪些信息?通過什么方式透明這些信息才能真正贏得公眾的信任?本文試圖對這些問題做出回答。

一、非營利組織信息透明的理論基礎

非營利組織在我國尚沒有一個被學術界和官方普遍認可的概念，這類組織存在于政府組織和企業組織之間，以靈活高效率的組織運營在提供公益性服務、關注社會分歧現象、體貼個體需要、提高社會福祉等方面發揮著重要的作用，是涉獵范圍非常廣泛的一類組織。這類組織的健康發展關系到整個社會文明的程度，關系到每一個人的生存質量和發展空間，從理論上來認識這類組織的管理本質可以找到其必須透明信息才能生存的依據所在。

(一)非營利組織不以營利為目的而以完成使命為宗旨

非營利組織是指不以營利為目的(Not－for－profit)而設立，以完成使命為宗旨，具備完整的組織功能，承擔一定公共職能的社會組織，具有非營利性、組織性、草根性、公共性的特性。按照這樣的定義，我國的非營利組織應當包括民營非營利組織和從事公益性服務的部分國有事業單位。“非營利性”是這類組織的首要特征，“選擇not－for－profit而不是越來越流行使用的nonprofit，是因為，前者能夠更好的說明主體是沒有傾向去營利，而不是簡單的沒有營利”。②M ichael H．Granof government and not－ for－profit accounting －concepts and practices2nd edition，University of Texas，Austin，John Wiley ＆ Sons，INC．2001 P2非營利性除了設立非營利組織時就沒有營利意圖之外，還有運營過程中的“非分配約束(non－distribution constraint)”機制，“非分配約束”是指非營利組織不能把獲得的凈收入分配給對該組織實施控制的個入，包括組織成員、管理人員、理事、董事等，凈收入必須得以保留，僅作為組織進一步發展時或進行公共事業而積累的基金。因此，沒有營利企圖和非分配約束機制成為非營利組織建立公眾信任的基本基石。

非營利性并不意味著非營利組織沒有財務剩余，“在營利機構，創造財務上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段。”③［美］詹姆斯·P·蓋拉特:《21世紀非營利組織管理》，中國人民大學出版社2003年版，第4頁。非營利組織必須不斷的爭取財務盈余，才能有足夠的資源不斷的擴大其服務范圍，提高其服務質量，以完成使命。因此，獲得財務盈余是實現使命的手段，而不是組織運營的目標。那么，使命是什么?使命(m ission)是非營利組織存在的理由，是其服務的宗旨，就好比一個人的一生要有理想一樣，使命就是非營利組織的理想。使命的定義可以表述為:使其區別于其他同類組織的長期適用的組織目標，是組織存在的理由。不同的組織具有不同的使命陳述，進而引導出不同的組織行為與目標。非營利組織擁有廣泛的利益相關者群體，不同的利益相關者需求不同、目標不同，對非營利組織的要求就不同。非營利組織利益相關者的目標沖突往往不是經濟利益，而是對組織使命認知上的差異，具體表現為組織是否按照既定的宗旨在運營和管理，“建立統一的長期目標是整合所有各方目標的唯一方法”，④彼得·德魯克:《非營利組織管理》，機械工業出版社2007年版，第88頁。明確的使命可以協調利益相關者的不同利益，不僅可以將外部利益集團的目標予以統一，還可以在組織內部形成行動的凝聚力，無論怎樣完成使命都是組織的終極目標。

因此，非營利組織建立公眾信任的第一步要清晰的陳述其使命，使命陳述不僅成為組織內部行動的指引，更重要的是獲得社會公眾對組織使命的認可或認同感，它作為一個終極目標，可以給公眾一個運營績效評價的標準或標桿指引。其次，非營利性使得組織缺少“利潤”這樣的指標來評價組織的運營績效，非分配約束的限制又要求組織必須將其財務盈余信息最大限度的披露，財務盈余的合理性取決于收入與支出的合理性，評價非營利組織績效并不是盈余越多越好，有時候恰恰相反，盈余過多或增長過快，說明組織提供服務不夠。再次，非營利組織是否按照使命指引在運營是非營利組織利益相關者關注的問題，非營利組織需要告訴公眾使命是什么，他們是如何踐行使命，最終使命的達成度如何，任何有可能引起使命偏離的事項都應盡力避免。否則，亦會導致公眾的信任危機。

(二)資源的依賴性特征要求組織向外部延伸控制職能

非營利組織完成使命需要資源，非營利組織既沒有政府組織征稅的公權力，也沒有營利性組織以盈利為目的吸引投資而使錢生錢的運營機制，其獲得的資源主要來自于社會各界的捐贈(包括政府支持)、服務收入以及投資所得等。在服務收入和投資存在限制的情況下，募集社會資金成為其主要的籌資手段。資源依賴理論認為①參 見Pfeffer和Salancik:《組織的外部控制:—個資源依賴的視角》(The External Control of Organizations:A Resource Dependence Perspective)，東方出版社1978年版。:組織對外部環境要素的依賴程度，主要取決于三個因素:(1)資源對組織維持運營和生存的重要性;(2)持有資源的群體控制資源分配和使用的程度;(3)替代資源的可得程度。組織間的依賴關系往往并不是單邊方式，更多的情況是參與方在某種程度上的一種資源互賴關系。如果參與方彼此之間的依賴程度不同，并且這種依賴關系的不對稱性無法經過其它的交換過程來得到彌補，那么滿足依賴程度較低一方的要求，則成為了保證依賴程度較高一方的生存和發展所必需的前提條件。按照這個理論分析非營利組織和資源的關系具有如下特點:首先，非營利組織沒有資源就無法提供服務，其非政府非營利的機制難以做到自給自足;其次，社會公益資源具有稀缺性，由于競爭的存在，有限的社會公益資源不足于滿足所有公益性服務的資源需要，而這些有限的這會資源分散在政府、企業和社會公眾等不同的群體手中，非營利組織難以控制其流向;再次，非營利組織獲得資源的途徑和數量具有限制性。比如醫院、教育等機構難以通過服務收費獲得其提供服務所需要的所有資源，可替代性資源的獲得程度較低。因此，非營利組織是典型的資源依賴型組織。

資源依賴會給非營利組織運營和發展帶來不確定性或風險，一方面，資源依賴容易導致組織目標的偏離，為獲得資源而遷就資源提供方的要求或條件導致組織放棄或偏離目標;另一方面，資源依賴容易導致資源獲得的不確定性，使組織運營產生波動或停滯。按照資源依賴理論，非營利組織可以采取戰略行動積極主動的和環境進行互動，以控制所需要的資源來源，減少不確定性，降低組織生存和發展的風險，這就意味著組織的控制機制向外部資源持有者延伸。因為資源更有可能向那些使命認可度高，管理效率好，社會效益顯著的公益項目或組織傾斜，那么外部控制的實質是提高組織內部管理效率和社會效益并且將這些信息如實傳遞出去，以贏得公眾的信任而獲得寶貴的資源。所以，某種意義上說，資源依賴的特性使得非營利組織自身要求透明其經營管理的信息，以獲得公眾的認可，求得生存的保障。

(三)特殊的委托代理關系決定產權和治理的公共性

非營利組織的委托代理關系是指資源的提供者通過一定的途徑將資源委托給非營利組織，非營利組織通過使用該資源服務特定或不特定人群，實現委托人的公益理想和完成組織使命。在這個委托受托關系中，非營利組織處于中間人的位置，面對委托人的委托和受益人的需求，委托人、代理人和受益人是不同的集團，有不同的利益訴求，有不同的目標。(1)委托人是非營利組織的支持客戶，在交付資源后，其一不期望有經濟回報，其二不擁有組織所有權，其三可以對資源的使用以合同方式加以限制。由于非營利組織接受的資源既有私人捐助也有來自政府的支持，政府支持的資源來自納稅人，加上非營利組織的免稅待遇，所以，非營利組織的委托人是一個極為泛化的群體。另外，還有眾多潛在的委托人，可能在將來某個時候成為非營利組織的捐贈人。委托人交付資源后盡管不擁有剩余控制權和剩余索取權，但保留了一定的監督權，他們有權要求知道代理人是否按照其委托在使用和運營資源，是否實現了其委托的目標。(2)非營利組織作為代理人接受委托后，按照委托人的限制、使命和章程的規定使用資源，服務受益人，在這個過程中獲取自身的報酬。代理人擁有合同控制權和合同收益權，也不擁有剩余控制權和剩余收益權。因此，代理人有義務向委托人報告受托責任的履行情況，以保證其獲得收益的合法性。(3)受益人是非營利組織的服務客戶，或者說是服務的承受者。非營利組織向受益人提供服務，滿足其需求是使命完成的過程，也是委托人愿望實現的過程，非營利組織所獲得的資源最終歸受益人所有。由于“非分配約束”機制的制約，非營利組織的剩余收益在組織存續期間，屬于其服務對象或受益人，在組織終結營運的時候，整體轉給其他非營利組織，繼續用于公益性服務，所以，這類產權既不屬于國家也不屬于任何個人，而是屬于公益性產權②王名老師基于組織設立目標的公益性、資源來源的公益性、組織收益結余的禁止分配，提出了“公益產權”的觀點。(王名，2002年)，或者說屬于在非營利組織提供服務的領域中受益的群體，盡管這是個泛化的群體，但是依然可以在理論上找到支持，在實踐中予以操作。

公益性產權的治理要求采取能夠兼顧委托人利益、受益人利益和非營利組織發展利益的一種共同治理模式，建立由多方利益人參加的理事會制度，理事會負責對非營利組織的發展及運營制定決策，負責對組織運營進行監督，負責績效評價，負責建立保證向所有社會公眾披露客觀相關的會計信息的內部控制制度等。共同治理強化了社會監督的必要性，特殊的委托代理關系和公益性產權的治理特征，就決定了非營利組織運營透明化的客觀需求。

(四)非營利組織可持續發展的基本機理

將非營利組織的資金運營活動劃分為四個階段:資金籌集階段、資金配置階段、資金使用階段和社會影響評價階段，這也構成了非營利組織的“資金循環”過程。需要說明的是，這個循環過程不是營利性組織資金補償式的循環，不是單筆資金的循環，而是總量意義的循環過程，是開放性地將非營利組織資金流出和社會資金流入的階段看成是組織資金循環過程，盡管流入的資金不是流出部分的回籠與補償，量上也不一定等值，但是沒有這個過程非營利組織的運營難以為繼，因此，這個循環鏈條不能斷。需要在每一個階段都進行績效信息的搜集和控制，從整體上說有使命、戰略愿景做比較進行控制，從局部上說有當期的目標作比較進行控制。這個過程見圖1所示。

這個資金運動的過程和營利性組織不同，以制造業為例，資金運動過程要經歷:資金籌集－生產準備－生產階段－銷售階段－資金補償和分配五個階段，這個過程是個循環和周轉的資金運動過程，而非營利組織的資金運動是耗費性過程，資金一旦使用就不會返回，除非重新組織資金籌集。如果資金的使用帶來良好的社會影響力，代表著社會價值觀的取向，就可以培育更好的社會資金來源，否則，非營利組織的運營將難以為繼，就此而言，非營利組織所面臨的主要風險之一就是缺乏公眾的信任，公眾的信任就是組織的資金來源理由。非營利組織的資金運動動態的表現在每一個階段具有并存性和繼起性，每一次循環具有補償性和增值性，但這些特性均不同于營利組織中資金運動的特點。并存性和繼起性要求非營利組織更加重視資金的充分性和效率性，而不是追求盈利。而非營利組織的資金補償性和增值性不是局限于一個組織內部的運營，更應放在整個社會大環境中認識其補償性和增值性更為妥當。正如希望工程發起人徐永光所言:“希望工程迄今捐款36億元人民幣，算經濟賬只夠在上海修5公里的地鐵，但它給社會帶來的精神、道德、文化價值是很難用錢來計量的。”①厚澤徐永光:從“希望工程”到“新公民計劃”現代教育報2009年12月6日也正是因為其非常強大的社會影響力才聚集了數以億計的社會資金投入到希望工程中來。因此，公益性的資金投入的回報不是僅僅以經濟指標來計算的，更重要的是社會效益。據此，非營利組織的資金運動過程必須和其組織的運營績效密切相關，一方面以社會效益為導向保障組織資金籌集的連續性，為組織目標的實現提供物質保障，另一方面，將結果績效和目標績效分解至資金運動過程，提高組織的資金管理效率，保障組織目標在組織運營過程中不發生偏離。因此，資金運動的社會影響力決定了資金的再籌集，決定資金的補償性和增值性，也就決定了非營利組織資金鏈條的連貫性和發展的可持續性。

二、非營利組織信息透明的內容選擇

非營利組織需要透明或披露哪些信息才能夠滿足信息使用者的需要，是個值得研究的問題。紅十字會在“郭美美事件”發生后，馬上建立了信息平臺，承諾公開收入和支出的信息，但是這個信息公布平臺所披露的信息不僅沒有平息質疑，反而激起了更多的質疑。這就說明并不是你只要公開就好，并不是你只要把收入多少支出多少公開就好，更重要的是你的支出是否符合經濟性、效益性和效率性的要求，是否實現了原有的支出目標，組織運營過程中是否有偏離使命的行為等等。所以，非營利組織要公開的是真正能夠反映組織績效的信息。

反映績效的信息按照績效管理理論通常包括經濟性、效率性和效益性(簡稱3E)信息，能夠反映這3E信息的績效構成維度包括:投入、產出、成果、效益、滿意度、使命達成度，將非營利組織的運營和管理活動按照這樣的維度進行分類，其信息構成如表1所示。

圖1 非營利組織資金運動的動態過程

表1 非營利組織績效維度與信息表

這個信息表是矩陣式績效信息表，縱向是績效維度，橫向是績效產生的過程和結果以及評量方式。基于上述績效指標評價體系所需要的信息來看，第一，從信息搜集的維度來說，可貨幣量化的信息包含在投入與產出兩大類中，其他信息都是基于這兩類信息所做的衍伸與擴展;從信息的表現形式來看，所有的信息可以分成兩大類:一是定量性信息，二是定性性信息。完整性的績效評價是定量和定性信息的補充與組合;從信息產生的地點來看，分為過程績效信息和結果績效信息，結果績效源自過程的驅動因素，過程績效是對結果的指引與走向，兩者存在較強的邏輯關系，即為獲得目標結果需要付出的代價，意味著控制組織的行為過程績效，很大程度上就可以得到想要的結果績效，這兩者之間盡管不是絕對的因果關系，但是存在高度相關的關系。因此，建立以目標績效為導向的信息系統，需要解決過程績效的信息搜集和控制問題，還要解決結果績效的信息搜集和控制問題。第二，從信息的交叉影響力來看，過程績效主要是和目標相聯系的行為及作業流程，表現為做或不做、有效或無效、符合還是不符合等判斷性標準的設計，以及定性的判斷;結果績效是通過過程達到的目標影響，多是可以量化的經濟信息，比如共籌資多少，提供多少工時的服務，投入的人財物價值幾何、服務了多少個顧客，投入產出率是多少、顧客的滿意度是多少等。這也印證了組織目標的實現盡管存在多部門合作，多要素的結合，但最終體現在資源的籌措和耗用上，也就是說，組織績效最終體現在不同部門或組織整體以多少的投入，導致多少的產出，產生什么樣的結果與效益，這樣的效果是否和組織的目標使命相一致。因此，績效的邏輯性和經濟性為建立相應的信息系統提供了可行性。第三，從績效信息的功能來分類，可以分為兩個層面:基礎層面的信息和分析層面的信息。基礎層面的信息是指可以通過組織職能部門的相關功能直接搜集、記錄所得到的信息;分析層面的信息是指依托基礎信息為全面準確的分析組織績效而做的進一步的加工計算、綜合、分析所得到的信息，包括指標計算、模型設計以及以其他手段得到的信息。第四，從信息的可計量形態來分，可以分為可貨幣計量、可統計計量、可分析計量和比較計量等多種形式，不同形式的計量可以綜合表現組織的量化績效，而可量化的信息不僅僅客觀地反映了組織的績效，也給我們進行績效信息系統的設計拓展了思路。

三、非營利組織信息透明的途徑研究

非營利組織要按照資金運動過程和結果披露績效信息，現行的以核算收支為主的會計模式難以勝任，需要建立一個與之相適應的績效會計系統。績效會計是非營利組織績效管理體系的一個組成部分，是以信息為基本手段對組織的績效進行有效控制的系統，績效會計的信息標的以能夠反映組織績效、可量化的信息為主，其他信息為輔;可量化的信息是以可貨幣計量的信息為主，其他計量為輔;以基礎信息為主，進一步分析計算的信息為輔。這個系統可以為非營利組織的利益相關者提供組織的績效信息以及組織控制績效的效果。

會計系統是組織管理系統的組成部分，非營利組織績效管理過程和績效會計信息生成過程密切相關，其相輔相成的過程如圖2所示。

這個圖一方面說明績效管理流程和績效會計信息生成的密切關系，另一方面也說明績效會計的構成要件和實現方式。從會計系統自身優勢來看，會計分為管理會計系統和財務會計系統，兩者都是基于信息對組織行為及結果進行管理，前者主要采用預測、決策、控制、計劃、評價等手段對內部管理者提供預決策和組織運營服務，具有個性化(靈活性)、非準則性、非定期性等特征;后者主要根據通用會計準則，采用記賬算賬報賬等基本業務手段，對組織的運營活動進行反映，并定期向組織的利益相關者提供組織的財務狀況和運營成果的信息。從上述績效管理的信息需求和信息分類來考察，單純的財務會計系統和單純的管理會計系統都不能完全勝任績效管理所需要的信息搜集反饋與控制功能，需要結合這兩個會計系統的優勢，將過程信息和結果信息、將財務信息和非財務信息、將基礎信息和分析性信息有效整合，實現非營利組織績效控制的目標，最終以績效會計報告的方式披露非營利組織績效信息，滿足社會公眾對組織績效的評價和受托責任的評價。

非營利組織基于績效評價提供會計信息，那么會計系統設計就要能夠基于價值衡量反映上表中所需要的信息，基于不同會計系統的特征，非營利組織管理會計系統更利于對組織過程績效信息的搜集與處理，財務會計系統更有利于對結果績效信息的搜集與披露。但兩者并不是絕對分離，而是相互融合的。比如，基于財務會計披露的績效信息應當包括對組織全面績效的評價問題，勢必要包括部分績效過程的定性類信息，以便組織信息使用者更加全面評價組織績效;反過來，管理會計系統在進行預測決策等管理時，也需要財務會計所提供的結果績效信息作依據，因此，接下來所要做的就是在非營利組織內部要建立這樣的績效評價體系，需要建立什么樣的績效管理會計和績效財務會計系統，這是另一個研究話題。

圖2 非營利組織管理流程與績效會計流程關聯圖

D632．9

A

1003－4145［2012］02－0042－06

2011－12－30

姜宏青(1965—)，女，中國海洋大學管理學院副教授，博士，主要研究方向為會計理論與方法、公共部門財務與會計。

本文得到山東省社科規劃重點課題“山東省非營利組織基于績效管理的會計模式研究”(項目編號:07BJGJ30)資助。

(責任編輯:陸影luyinga1203@163．com)