無形資產出租攤銷會計處理探討

義烏工商職業技術學院 宋彩群

出租無形資產是指企業將擁有無形資產的使用權在一定期間內讓渡給他人，并收取租金。同時，出租方繼續保持對該項無形資產的占有、使用、收益、處置的權利。在企業對出租無形資產進行會計處理時，不僅要正確核算租金收入，而且還要重視相應成本的攤銷?，F行企業會計準則規范了無形資產攤銷的一般會計處理方法，而對出租無形資產攤銷沒有作出詳細明確的處理規定。本文結合不同的出租方式，根據收入與成本配比原則，對出租無形資產會計處理進行探討。

一、企業會計準則關于無形資產攤銷及會計處理規定

（一）無形資產攤銷規定 關于無形資產攤銷的規定涉及到以下幾個方面的內容：（1）攤銷基礎。無形資產的攤銷基礎是使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產，使用壽命應當為年限或構成使用壽命的產量等類似計量單位數量。對于無法預見為企業帶來經濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產，不攤銷其價值。（2）攤銷金額。無形資產的攤銷金額為成本扣除預計殘值和無形資減值準備累計數后的金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值為零。但除有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買無形資產，或者可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在等情況之外。（3）攤銷期限。企業攤銷無形資產，應當自無形資可供使用時（即其達到預定用途）開始，至不再作為無形資產確認時止的有限期內系統、合理地攤銷。（4）攤銷方法。企業選擇的攤銷方法應當與該項無形資產有關的經濟利益預期實現方式相適應。如可以采用直線法、工作量法等。對于無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法。

（二）無形資產攤銷的一般會計處理 無形資產攤銷的一般會計處理包括以下內容：（1）會計科目設置?！袄塾嫈備N”科目是“無形資產”科目的備抵科目，賬戶貸方登記計提的無形資產攤銷額；借方登記因出售、報廢轉銷無形資產成本時轉出的已提累計攤銷額。貸方余額為使用壽命有限的無形資產累計攤銷額。（2）自用無形資產攤銷會計處理。企業計提無形資產攤銷額時，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。（3）出租無形資產攤銷會計處理。企業計提無形資產攤銷額時，借記“其他業務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

二、出租無形資產攤銷現行會計處理的缺陷

現行企業會計準則關于無形資產攤銷的會計處理規定只能在無形資產使用權全部自用或者全部出租情況下使用。而對于無形資產使用權部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租無形資產攤銷會計處理方法，其會計處理合理性就值得質疑。下面通過實例予以說明。

［例1］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權歸承租方一家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業務成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

上述會計處理是合理的。因為在轉讓期內，A企業全部出租商標使用權，即自己不使用。同時也停止了由于該商標使用給企業帶來的經濟利益流入。根據“誰收益，誰承擔”原則，合同期間的每年40000元攤銷額應當作為出租方取得50000元租金收入而發生的相應成本。A企業由于轉讓全部商標使用權，每年新增其他業務利潤為10000元（50000元—40000元）。

［例2］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業務成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

根據上述處理，A企業出租商標使用權，同時自己仍在使用，但由于對出租無形資產攤銷仍然采用例1的方法，每年也能新增其他業務利潤10000元（50000元—40000元），不同出租方式而取得收益相同，顯然存在不妥。實際上，例1與例2主要區別在于無形資產使用權“全部出租”和“部分出租”?！叭砍鲎狻睒I務，即出租方轉讓全部無形資產使用權，出租期間的租金收入是該項無形資產給其帶來的唯一收入，計入“其他業務收入”科目，相應的無形資產攤銷額計入“其他業務成本”科目；對于“部分出租”業務，即出租方轉讓部分無形資產使用權，出租期間除租金收入外，還取得了使用該項無形資產帶來的營業收入，分別計入“其他業務收入”科目和“主營業務收入”科目，相應的無形資產攤銷額也應當分別計入“其他業務成本”科目和“管理費用”科目，符合收入與成本配比原則。因此，對于每年發生的無形攤銷額，出租方應當根據無形資產出租具體形式，采用一定的分配計算方法，對攤銷額在其他業務成本和管理費用之間進行分攤，分別計入“管理費用”科目和“其他業務成本”科目。這在增強會計核算的可靠性同時提高了會計信息的真實性。

三、出租無形資產攤銷會計處理的改進

（一）出租無形資產攤銷會計處理思路爭議 如何正確處理出租無形資產攤銷已經成為備受學術界關注的問題，眾多學者各抒己見，筆者總結了兩種基本思路。（1）第一種思路，認為出租期間攤銷額應當按照銷售收入比例進行分配。即按照承租方與出租方預計與該項無形資相關銷售收入比例分配無形資產攤銷額的一種方法。對于承租方使用無形資產而承擔的攤銷額，計入“其他業務成本”科目；對于出租方使用無形資產而承擔的攤銷額，計入“管理費用”科目。這種會計處理方法雖然解決了無形資產使用權“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區別的問題，同時也提出了攤銷額在使用無形資產雙方進行分攤的標準及相應計算方法，但這種方法還是存在一定局限性：一是在出租無形資產攤銷額會計處理中沒有明確會計主體，將承租方的經營情況也加以考慮。其實會計主體只應該是出租方，根據收入與成本配比原則，攤銷額只能根據出租方取得的與該項無形資產相關的各種收入之間進行分配，然后計入相應的成本費用科目。二是即使按照承租方與出租方預計與該項無形資相關銷售收入比例分配無形資產攤銷額，但在會計實務中，承租方預計銷售收入信息難以獲取，即使獲取了，準確性也存在一定問題。（2）第二種思路，認為出租期間攤銷額應當按照攤銷期比例進行分配。即出租方根據自用無形資產與出租無形資產收益比為計算依據，計算出自用部分攤銷期與出租部分攤銷期，進而計算出租部分攤銷比例，再分別計算自用部分攤銷額和出租部分攤銷額的一種方法。這種會計處理方法同樣解決了無形資產使用權“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區別的問題，并且能從出租方角度，將自用無形資產與出租無形資產收益作為計算依據，能從真正意義上履行了收入與成本的配比。不足之處在于根據收益來推算攤銷期、攤銷額，不僅不很合理，也過于粗略。如自用無形資產收益與出租無形資產收益是兩種不同性質收益，取得相同金額的兩種收益所需要的時間不可能相同，因而其攤銷期也不能簡單地采用同一種方法來推算。

（二）出租無形資產攤銷會計處理方法 出租無形資產攤銷會計處理應當考慮出租方式、租期長短以及該項無形資產有關的經濟利益等因素。對于“部分出租”，可以采用“時間分配法”和“收入分配法”來計算每年分別計入出租和自用兩方的無形資產攤銷額，形成當年出租方的其他業務成本和管理費用。

（1）時間分配法。時間分配法就是根據承租方租用時間占整個會計期間比重來分配無形資產攤銷額的一種方法。采用這種方法，計入當期“其他業務成本”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）；計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）＋本期攤銷額×（本期非租用時間÷本期總時間）。這種方法適用租用時間在一年之內（包含一年），自用無形資產與出租無形資產收益相差較小的情況。

［例3］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為1年，出租期間，商標使用權歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。假設自用無形資產與出租無形資產收益大小相差較小。出租期間，A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業務成本（40000×50%） 20000

管理費用（40000×50%） 20000

貸：累計攤銷 40000

（2）收入分配法。收入分配法就是根據出租無形資產與使用無形資產收入作為計算依據，分別計算出租承擔的攤銷額和自用承擔的攤銷額的一種方法。采用這種方法，先計算攤銷額分配率，攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產收入＋本期出租無形資產收入）；再計算計入當期“其他業務成本”科目的攤銷額和計入當期“管理費用”科目的攤銷額。計入當期“其他業務成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產收入×攤銷額分配率，計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產收入×攤銷額分配率。這種方法適用租用時間在一年以上，自用無形資產與出租無形資產收益相差較大的情況。

［例4］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元，出租方使用該商標每年預計收入為35萬元。出租方自用無形資產與出租無形資產收益大小相差較大。出租期間，A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產收入＋本期出租無形資產收入）

=40000÷（350000＋50000）=0.1

計入當期“其他業務成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產收入×攤銷額分配率

=50000×0.1=5000（元）

計入當期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產收入×攤銷額分配率=350000×0.1=35000（元）

借：其他業務成本 5000

管理費用 35000

貸：累計攤銷 40000

綜上所述，對于出租無形資產攤銷，企業可以根據不同的出租形式，采用不同的會計處理方法。如果“全部出租”，出租期間的攤銷額可以全部計入“其他業務成本”科目；如果“部分出租”，出租期間則應根據租期長短、自用無形資產與出租無形資產收益大小相差等情況，選擇“時間分配法”或者“收入分配法”對當期攤銷額進行分配，將分配結果分別計入“其他業務成本”科目和“管理費用“科目。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。