基于會計主體轉換的大型設備貸款利息會計處理

北京中路華會計師事務所 饒愛平

固定資產購建業務包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝等，具體如何核算應結合供需雙方簽訂的合同而定，目前購建飛機、船舶、動車等大型設備利息是否資本化，各企業會計處理并不相同，即使簽訂的協議相同均為采購合同，各企業也各有自己的習慣做法。例如：航空行業通常作法為，飛機到貨交付前，首付款所需承擔的貸款利息支出計入飛機的固定資產成本；鐵路運輸企業習慣做法為，機客車、動車及大型養路機械到貨交付前，貸款利息全部資本化。購建大型設備貸款金額巨大，交付時間往往晚于合同簽訂時間，而且，設備交付可以每架、每艘、每輛（組/列）進行，與合同按批、按次簽訂不同，利息資本化停止的時間是合同全部履行的時間還是合同部分交付的時間，這些對確認、計量利息費用都將產生影響。特別是在會計主體這一期間發生變化時，情況將變得更加復雜。筆者擬結合工作實際，從合同性質入手，結合會計主體的背景情況進行分析，提出相應的處理策略。

一、非會計主體轉換下購建大型設備貸款利息會計處理

采購飛機、船舶、大型機械設備，采購方與銷售方在確認收入與采購成本時，應結合合同進行，如果簽訂的是建造合同（建設工程合同），則銷售方（建造承包商）按《企業會計準則第15號——建造合同》確認收入進行會計處理，采購方即產品的需求方變成甲方，按出包方式自行建造固定資產進行會計處理；如果簽訂的是采購合同（買賣合同），銷售方應當遵循《企業會計準則第14號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入，采購方即產品的需求方應按外購固定資產進行會計處理。如商品房買賣，購買方影響房地產設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動），開發商應當遵循《企業會計準則第14號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入，購買方按外購商品房處理，例如，房價款為1200萬元，購買方按揭本息共支付1500萬元，商品房入賬價值應為1200萬元（即1500萬元的現值），300萬元利息支出為未確認的融資費用分期攤銷轉入財務費用。下面從分別從建造和購買兩種不同取得方式來詳細研究其利息的會計處理方式。

（一）建造合同 采用出包方式建造固定資產，采購企業與工業制造企業簽訂建造合同，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。與工業制造企業簽訂的建造合同和與建筑安裝企業簽訂的建造合同相比，兩者均為不可撤銷合同，且成本歸集的時間均為合同簽訂日至合同標的達到預定可使用狀態之日，但前者的建筑工程支出、安裝工程支出一般為合同協議中明確的銷售價格及安裝費用，若有變動以修訂后的合同、結算價款等憑證計入在建工程成本；后者建安支出可能與合同價格相差較大，需要進行審價與審計確定。待攤支出是指在建設期間發生的，不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，對與工業制造企業簽訂建造合同的產品需求方而言，待攤支出一般包括采購中介代理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用等。由此可見，與工業制造企業簽訂建造合同購置大型設備，設備到貨交付并達到預定可使用狀態前，借款費用可以資本化計入設備購置成本。預付款對應的貸款利息可以資本化，如果貸款為專門借款，資本化金額為專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額。如果占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

（二）采購合同 外購固定資產，采購企業與工業制造企業簽訂采購合同，其成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。由于合同簽訂時，合同標的所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，成本歸集的時間不能為合同簽訂日至合同標的達到預定可使用狀態之日，應為銷售方交貨日至合同標的達到預定可使用狀態之日，也就是說預付款對應的貸款利息不能計入采購設備的成本。比如某企業預付100萬元采購1000臺電視機，價款500萬元，交貨后正常信用期內支付余款，不考慮相關稅金、安裝費則這批固定資產的入賬價值為500萬元。一般而言，采購大型設備與采購一般設備一樣，入賬價值與采購資金的借款費用無關，貸款利息不能資本化計入設備購置成本。

二、會計主體轉換下購建大型設備貸款利息會計處理

（一）會計主體可以實現轉換的情況 眾所周知，在實際會計處理中絕大部分都會涉及會計主體轉換的情況。例如：生產大型設備的工業制造企業是采購方的下屬獨立核算的車間、分公司，采購方與銷售方兩個內部核算單位可以合并，即核算生產大型設備的會計主體（建）與核算大型設備采購的會計主體（購）可以合并，這樣企業之間購與建的活動合一成為企業自行建造固定資產，上述采購合同實質上成為不可撤銷的建造合同，成本歸集的時間就可以前移至合同簽訂日。如果生產大型設備的工業制造企業是采購方的控股子公司，從合并報表層面看，購建活動同樣可以合并。當采購方與銷售方工業制造企業存在控制與被控制關系時，采購方可以控制銷售方，合同如何簽訂一般由采購方決定，而且采購方可以決定是否將貸款進行分配下轉給所屬制造企業（銷售方），這種情況下貸款利息會計處理涉及的會計主體，筆認為可以轉換，即會計主體轉換。如果不考慮稅金，采購方將貸款進行分配下轉給所屬大型設備制造企業，利息資本化后進入制造企業的產品成本，最后形成大型設備的采購成本，與采購方貸款不下轉給建造企業，利息資本化進設備成本結果一樣。

（二）會計主體轉換下購建大型設備貸款利息會計處理思考包括：（1）在會計主體轉換下，利息資本化的范圍確定。企業外購固定資產可以視為企業自行建造固定資產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。工程支出，如人工費、材料費、機械使用費等由建造承包商制造企業核算，通過合同轉移到采購方的賬上；借款費用由建造方核算或采購方核算均可，但資本化原則相同。在這樣的情況下，按照國家相關準則及制度規定，如果某項建造的固定資產的各部分分別完工（指每一單項工程或單位工程，下同），每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用，并且為使該部分達到預定可使用狀態所必要的購建活動實質上已經完成，則這部分資產所發生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，直接計入當期財務費用；如果某項建造的固定資產的各部分分別完工，但必然等到整體完工后才可使用，則應當在該資產整體完工時，其所發生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，而直接計入當期財務費用。（2）在會計主體轉換下，利息資本化的期間確定。在大型設備分別完工交貨時，利息資本化的期間是建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設備的時間，而不是合同全部履行的時間。而如果建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設備的合理時間超過1年（含1年），根據《企業會計準則》“符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。‘相當長時間‘應當是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。”的規定，購建的大型設備為符合資本化條件的資產，相關貸款利息可以資本化。就現目前的情況而言，由于國內廠家生產技術逐步提高，建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設備的合理時間逐漸減少，如時速200-250公里速度級8輛編組座車動車組采購，2007年以前建造時間長，至2010年每輛（組/列）的動車購建時間（簽約至交貨時間）一般為3個月左右，均不超過1年，根據上述規定，購建的這些大型設備為不符合資本化條件的資產，即如果建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設備的合理時間不超過1年，相關貸款利息不應資本化。

根據本文的論述，可得出以下結論：（1）應區分購建大型設備簽訂的合同是否為建造合同，如果是，可以資本化；如果不是，為采購合同，則應區分是國內采購還是國外采購，如果是國外采購會計主體不能合并，則大型設備采購相關貸款利息不應資本化。（2）國內采購區分應區分購建合一還是購建分離，如果購與建的會計主體能夠轉換，則購建合理時間（基本等于設備建造時間）超過1年的國內采購相關貸款利息可以資本化，其他應結轉確認為財務費用。