淺談會計政策變更與會計估計變更差異

包頭鋼鐵職業(yè)技術(shù)學(xué)院 王浩偉

在實務(wù)中對會計政策變更與會計估計變更能否進(jìn)行正確劃分，是非常必要的。本文擬以會計政策和會計估計的定義為切入點，分析了二者之間的差異，并對劃分基礎(chǔ)進(jìn)行了詳細(xì)論述，同時列舉并說明經(jīng)濟(jì)事項中常見的會計政策變更與會計估計變更。

一、二者在概念上是質(zhì)與量的差別

（一）相關(guān)概念的剖析 會計政策與會計估計是兩個完全不同的概念，相應(yīng)的，各自引起的變更也存在著很大的差異，會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策變更指對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一個會計政策的行為。會計估計是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。目的是要確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值以及將在某一期間記錄的收益或費用的金額。會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。如：（1）存貨在期末計價時采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，在該方法中“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”是期末存貨的計量基本原則；而歷史成本和可變現(xiàn)凈值則是存貨計價時所要用到的計量基礎(chǔ)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于歷史成本需要計提存貨跌價準(zhǔn)備時，準(zhǔn)則中又給出了兩種會計處理方法（即單項計提和類別計提），由此可以看出該方法明確規(guī)定了存貨在期末確認(rèn)、計量和報告時所要采用的原則、基礎(chǔ)和具體的會計處理方法，因此是非常明顯的會計政策。而縱觀存貨期末計量，這種由原來采用“歷史成本法”到改為“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”的行為，就引起了會計政策變更。（2）壞賬準(zhǔn)備、折舊以及攤銷的估計是最常見的會計估計。例如，專利技術(shù)根據(jù)取得時情形，估計其使用壽命為10年并攤銷，這是會計估計。但由于技術(shù)進(jìn)步新產(chǎn)品不斷出現(xiàn)，該專利的使用壽命受到影響，企業(yè)以預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生變化為由，對使用年限重新估計為6年，則企業(yè)需相應(yīng)調(diào)減攤銷年限，并重新計算攤銷金額，而這種調(diào)整行為就屬于會計估計變更了。

（二）二者存在著質(zhì)與量的差別 會計政策解決的是“是什么？如何確認(rèn)？”的問題，要求對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行定性，而會計估計解決的是“是多少？如何判斷？”的問題，要求的是對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行定量，二者是對同一個事項在質(zhì)和量上的不同界定，因此具有本質(zhì)的區(qū)別。可以看出會計政策變更是經(jīng)濟(jì)事項在性質(zhì)上的改變，注重的是會計處理方法的變化；而會計估計變更則是經(jīng)濟(jì)事項在金額上的改變，注重的則是會計處理方式的調(diào)整，是兩種完全不同的變更。準(zhǔn)確把握概念上的差別，相應(yīng)的會計政策、會計估計變更也就不難理解了。

二、二者在會計處理方法上完全不同

（一）會計政策變更根據(jù)具體情況采用不同方法 準(zhǔn)則對于會計政策變更在處理方法上的規(guī)定，較會計估計變更的規(guī)定要更為詳細(xì)，也相對復(fù)雜一些，具體分為兩種情況：一是國家要求變更的，一般會發(fā)布相關(guān)會計處理辦法，如果未發(fā)布則采用追溯調(diào)整法。二是企業(yè)自行變更的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，如果確定變更累積影響數(shù)不切實可行，則采用未來適用法。

（二）會計估計變更僅采用未來適用法 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》規(guī)定對于會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，不需要計算變更累計影響數(shù)，更不需要調(diào)整列報相關(guān)數(shù)據(jù)。由此可以看出相比政策變更的處理方法，估計變更的處理方法要簡便得多，也容易操作，但是對于財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響卻是比較重大的，最終將影響報表使用人對企業(yè)做出正確判斷。

三、二者劃分要依據(jù)常規(guī)基礎(chǔ)變更來判斷

區(qū)別會計政策變更與會計估計變更，通俗的說，就是“性質(zhì)改變引起政策變更，金額改變引起估計變更”，從概念角度出發(fā)有三項劃分基礎(chǔ)，分別是：會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目。當(dāng)會計事項發(fā)生變更時，需分析三項劃分基礎(chǔ)是否發(fā)生了變化，如果該事項至少涉及一項劃分基礎(chǔ)發(fā)生了變更，那么就屬于會計政策變更；如果不涉及就屬于會計估計變更。

（一）性質(zhì)改變引起會計政策變更 包括：（1）會計確認(rèn)變更。會計確認(rèn)是對會計事項基本性質(zhì)的認(rèn)定，基本準(zhǔn)則里對六大會計要素給出了明確的定義和確認(rèn)條件。當(dāng)會計事項發(fā)生變更時，如果該變更直接導(dǎo)致重新認(rèn)定或選擇新的會計要素，那么就判斷為會計政策變更。一般的，會計確認(rèn)變更會引起列報項目變更。例如，商業(yè)企業(yè)的采購費用在前期計入營業(yè)費用，而根據(jù)《存貨》準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在本期將其計入存貨成本。雖然該事項的計量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)，但該事項的會計確認(rèn)發(fā)生了變更，即前期支出確認(rèn)為一項費用（營業(yè)費用），而后期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)（存貨）；同時會計確認(rèn)的變更直接導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的相關(guān)項目也發(fā)生了變更。由于會計確認(rèn)發(fā)生變更而產(chǎn)生的會計政策變更，主要包括：商業(yè)企業(yè)的采購費用，由確認(rèn)成營業(yè)費用變更為確認(rèn)成存貨成本；研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，當(dāng)符合資本化條件時，由計入當(dāng)期損益變更為計入資產(chǎn)成本（即無形資產(chǎn)）；長期債權(quán)投資，由于新準(zhǔn)則的發(fā)布重新劃分為持有至到期投資，攤銷由直線法變更為實際利率法；收入確認(rèn)，由于《建造合同》準(zhǔn)則的發(fā)布，由完成合同法改為完工百分比法；長期股權(quán)投資，由于新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，由權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ā＃?）計量基礎(chǔ)變更。計量基礎(chǔ)是確定會計要素金額的基礎(chǔ)，基本準(zhǔn)則里對五項計量屬性給出了明確的定義和采用原則。當(dāng)會計事項發(fā)生變更時，如果該變更直接導(dǎo)致重新指定或選擇新的會計計量屬性，那么就判斷為會計政策變更。例如，企業(yè)分期購買固定資產(chǎn)，采用歷史成本計量，而按照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定，對于超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)，應(yīng)將價款折現(xiàn)，采用現(xiàn)值計量。由于計量基礎(chǔ)發(fā)生變更而產(chǎn)生的會計政策變更，主要包括：采用分期付款方式購買的固定資產(chǎn)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，計量基礎(chǔ)由歷史成本改為公允價值（購買價款現(xiàn)值）；短期投資，重新分類為交易性金融資產(chǎn)，由成本與市價孰低變更為以公允價值來進(jìn)行后續(xù)計量；投資性房地產(chǎn)，由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式；存貨，由成本與可變現(xiàn)凈值孰低取代歷史成本；某些不計提準(zhǔn)備改為計提準(zhǔn)備的資產(chǎn)項目（如應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)等），計量基礎(chǔ)由歷史成本變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值或現(xiàn)值。（3）列報項目變更。列報項目是會計要素在財務(wù)報告中的具體表述，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則對“四表一注”中的各個項目作出了具體的列報說明。當(dāng)會計事項發(fā)生變更時，如果該變更引起對列報項目的重新指定或選擇，那么就判斷為會計政策變更。例如，在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，按用途將固定資產(chǎn)項目中為賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)，重新指定為投資性房地產(chǎn)項目。由于列報項目發(fā)生變更而產(chǎn)生的會計政策變更，主要有：投資性房地產(chǎn)，原在固定資產(chǎn)項目下；合營企業(yè)的投資在合并財務(wù)報表時，由比例合并變更為權(quán)益法核算；未使用、不需用的固定資產(chǎn)由原來不提折舊變?yōu)橛嬏嵴叟f，但需要注意的是，固定資產(chǎn)折舊方法之間的變更和預(yù)計使用年限及預(yù)計凈殘值發(fā)生變化，則都屬于會計估計變更，因為該事項只涉及對折舊金額的調(diào)整，沒有涉及到會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目當(dāng)中的任何一項的變更；壞賬處理由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法。同樣需要注意的是，備抵法中有關(guān)處理方法（余額百分比法及賬齡分析法）的轉(zhuǎn)變和提取比例的變更（由原5%變?yōu)槠髽I(yè)根據(jù)情況自行決定），就都屬于會計估計變更，因為該變更只不過是提取比例的變更而已，只涉及金額的變化；在所得稅核算上，增加了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債項目，因為其會計處理方法從應(yīng)付稅款法變?yōu)榧{稅影響會計法，也就是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這兩個項目在原列報中是沒有的。

（二）金額改變引起會計估計變更 在根據(jù)三項劃分基礎(chǔ)所選擇的處理方法中，如果是為確定項目金額或數(shù)量而采用的，則屬于會計估計，其相應(yīng)的變更屬于會計估計變更，不是會計政策變更。典型的會計估計變更主要有以下幾項：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、凈殘值、折舊方法及攤銷方法的變更；預(yù)計負(fù)債的調(diào)整及最佳估計數(shù)的確定；無形資產(chǎn)因為使用壽命確定，由不攤銷到攤銷，屬于會計估計變更；存貨可變現(xiàn)凈值的確定及減值準(zhǔn)備計提方法的變更；公允價值確定方法的變更；建造合同完工進(jìn)度的確定；企業(yè)職工薪酬金額的確定；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提比例的變化。

四、不是所有的變更都屬于會計政策、會計估計變更

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的變更有很多種，企業(yè)應(yīng)根據(jù)發(fā)生變更的事項具體情況具體分析。以下幾種交易或事項雖然發(fā)生了變更，但由于情況較為特殊，不屬會計政策、會計估計變更的范疇。

（一）事項是新的或者不重要 如，雖然前面提到因執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算屬于會計政策變更，但是長期股權(quán)投資由于持股比例的變化而導(dǎo)致其核算方法由成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，則屬于對新的事項采用新的會計政策，不屬于會計政策變更，即使它也采用了追溯調(diào)整法；又如，企業(yè)初次簽訂建造合同，為另一家企業(yè)制造大型機(jī)械，根據(jù)《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定，采用完工百分比法確認(rèn)收入和成本，屬于初次交易采用新政策，不屬于會計政策變更；再如，低值易耗品對于企業(yè)來說數(shù)量較少價值較低，攤銷方法由一次改為分次，就屬于不重要事項采用了新會計政策，因此既不是會計政策變更也不是會計估計變更。但是假如企業(yè)低值易耗品消耗所占比重較大時就應(yīng)做為會計政策變更處理。

（二）對資產(chǎn)項目重新分類 如，持有至到期投資由于企業(yè)管理層改變經(jīng)營意圖等正常因素的變化，改為可供出售金融資產(chǎn)計量，該變更只是對金融資產(chǎn)重新分類而已，不屬于會計政策變更。

（三）同類事項存在本質(zhì)差別 如，按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在前期對因為臨時需要而租入的設(shè)備，采用經(jīng)營租賃進(jìn)行會計核算，但是本年度租賃的設(shè)備與以前有明顯差別，是以融資形式租入的，則企業(yè)采用融資租賃進(jìn)行會計核算，此項變更不屬于會計政策變更。