施工企業增值稅改革影響淺析

南通建工集團股份有限公司 周擁明 宜昌卓越投資開發有限公司 李若群

2011年營業稅改征增值稅在上海試點以來，社會各界反響強烈。在當今中國社會減稅呼聲不斷高漲的背景下，營業稅改增值稅成為當前減稅的一個突破口。隨著增值稅“擴圍”改革的不斷推進，施工企業在已經熟悉營業稅近二十年后，可能又要面臨財稅方面的重大變革，即營業稅改增值稅。這項改革對施工企業究竟會帶來什么影響？施工企業可能面臨什么新的挑戰？需要在哪些方面做出積極的應對？本文擬從兩稅的本質區別出發進行分析，結合施工企業的流轉稅的征管現狀，對上述問題進行探討。

一、營業稅與增值稅主要區別

營業稅和增值稅均屬于流轉稅中的主要稅種，但二者的區別是明顯的。

（一）征稅范圍不同 營業稅的征稅范圍包括:提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通訊業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務，但其中加工、修理修配勞務屬于增值稅范圍，不屬于營業稅應稅勞務。增值稅征收范圍包括:銷售貨物（有形動產，包括熱力、電力、氣體等）、應稅勞務（提供的加工修理、修配勞務）、進口貨物。前者側重于勞務、無形、不動產；后者偏于商品、有形、動產。

（二）計稅依據及計稅方法不同 營業稅的計稅依據為各種應稅勞務收入的營業額、無形資產的轉讓額、不動產的銷售額（統稱營業額）。而增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據。計稅依據的不同直接導致了計稅方法的差異:從計稅原理上說，增值稅應以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收。但在實際操作中，商品新增價值在生產流通過程中很難準確計算。因此我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣辦法，即根據商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則。而營業稅實行比例稅率，計征方法簡便，直接以營業額乘以稅率即可。計稅依據及計稅方法的不同是兩個稅種的本質區別。增值稅是價外稅，即由消費者承擔稅款，有增值才征稅沒增值不征稅。而營業稅作為價內稅，由銷售方承擔稅款。銷售方取得的貨款就是其銷售款，而稅款由銷售款來承擔并從中扣除。增值稅為間接稅，稅負轉嫁程度高；營業稅以營業收入作為課稅對象，具有一定直接稅的特征，稅負相對難以轉嫁，重復征稅也與這種營業稅的全額征稅方式相關。

（三）稅率不同 增值稅通常按不同商品設置不同稅目和稅率。其基本稅率為17%，另有低稅率13%和零稅率。從2009年1 月1 日開始，適用于小規模納稅人增值稅的征收率為3%。營業稅則按不同行業設置稅目和稅率，其中建筑業3%，稅目包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業。其他行業另有5%到20%不等的稅率。

二、施工企業流轉稅征管現狀

（一）稅制不完善，增值稅抵扣鏈條中斷 現行稅制是增值稅營業稅并行。在制造業的貨物生產環節征收增值稅；在第三產業（包括建筑業）的勞務流動環節，主要征收營業稅。但往往貨物生產中也需消耗勞務，勞務提供亦需消耗貨物，這種稅收制度下增值稅抵扣鏈條是不完整的。建筑施工企業征營業稅，而上游企業鋼鐵廠、水泥廠又是征增值稅的，中間出現了斷層，結果是一方面增值稅抵扣鏈條中斷，同時也為偷逃稅款提供可能。

（二）重復征稅 統計數據顯示，建筑行業中材料成本占總成本的60%～70%左右，而這些材料在進入施工單位前已經繳納了增值稅，現在對施工企業按營業額再征收一道營業稅，事實上就是重復征收。這一點在建筑業甲供材料營業稅征收問題上尤其突出，也由此一直飽受詬病。《營業稅暫行條例實施細則》這樣規定:“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。”這就是說即使是采用包工不包料結算的，建設單位購買建筑材料的實際價格，以及建設單位在運輸及保管建筑材料過程中發生的運輸、倉儲的費用支出也應當并入施工方的營業額征收營業稅。這種征收方法直接導致對這部分納稅人的材料價款同時征收兩種流轉稅，這和稅法不重復征稅的基本原理是不相符合的。

（三）稅負不均 兩稅并行還存在著稅負不均衡的現象。增值稅一般納稅人可以實現多項進項稅額的抵扣，包括原材料購進、運輸勞務（按7%抵扣）、購進初級農產品（按13%抵扣）等。而施工企業作為營業稅納稅人，缺乏與增值稅相銜接的抵扣規定，造成了稅負不均衡。2009年增值稅轉制全面實施后，增值稅一般納稅人可以抵扣生產設備的進項稅額，但營業稅納稅人因為沒有銷項稅額故無法抵扣，但二者都有擴大再生產的需要，這加重了稅負的不均衡，而稅負失衡必將阻礙產業結構的調整，不利于建筑行業的長遠發展。

三、營業稅改增值稅稅收政策導向

按照《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年規劃的建議》（簡稱《建議》），作為“十二五”期間有待啟動的一個重要稅改項目——增值稅“擴圍”，在國內外引起廣泛關注。所謂增值稅“擴圍”，在《建議》中的表述是，“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收”。增值稅“擴圍”改革，其核心是把現在營業稅征收的范圍納入增值稅范圍，進而取消營業稅。這表明我國政府希望以此為催動產業升級、轉變經濟增長方式鋪平道路。總局此前出臺的一系列稅收政策都支持和印證了這一觀點。國家稅務總局為解決建筑業部分建筑材料征收增值稅還是征收營業稅問題多次發文，對這類行為的稅收政策大體分為兩個階段。

第一階段:即2002年9 月1 日以前既征增值稅，也征營業稅的重復征稅階段。最具代表性的就是:對生產企業銷售并安裝鋁合金門窗征收增值稅，同時對建筑施工企業征收營業稅。《國家稅務總局關于建筑安裝企業制售鋁合金門窗征稅問題的通知》（國稅函發［1997］186號）規定:按《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發［1993］154號）第一條第（四）款的規定，基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件及建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。這一規定對建筑安裝企業制售鋁合金門窗產品同樣適用。無論其制作地點距施工地點遠近，企業財務核算形式如何，應一律照章征收增值稅，這是最典型的重復征稅。

第二階段:對一些以生產企業安裝為主的產品的不再重復征稅。《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發［2002］117號）規定，對于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅劃分問題:納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業稅:必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。此外，關于自產貨物范圍問題，文件列舉了以下幾類:金屬結構件:包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；鋁合金門窗；玻璃幕墻；機器設備、電子通訊設備；國家稅務總局規定的其他自產貨物。這一文件的出臺緩解了很大部分銷售自產貨物并提供建筑勞務納稅人的重復征稅問題。

此后，國家稅務總局在《國家稅務總局關于納稅人銷售自產建筑防水材料并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發［2006］80號）中補充規定，對于納稅人銷售自產建筑防水材料的同時提供建筑業勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發［2002］117號）規定條件的，按照該文件的有關規定征收增值稅、營業稅。

從國家稅務總局的一系列稅收政策不難得出結論:在對建筑領域征收營業稅和還是增值稅問題上，總局態度是明確的，凡出現爭議，一般是營業稅讓位增值稅，營業稅范圍不斷為增值稅所蠶食。增值稅取代營業稅，這是歷史發展的必然趨勢。

四、營業稅改增值稅試點的主要稅制安排

（一）稅率 目前增值稅“擴圍”僅處在試點階段，關于“擴圍”后的增值稅新稅率，可能要設置多檔稅率，除了保持17%這個基本稅率，還會設置幾檔稅率，分別對應不同行業；針對特殊的行業，可能需要相應的實施細則。目前安排是在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。建筑業預計適用11%稅率。

（二）計稅方式 交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上會適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。

（三）計稅依據 納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。

五、營業稅改增值稅對施工企業的影響

由于目前尚無成形的條文可參考，所以暫忽略涉稅事項細節問題，僅分析兩稅合并對施工企業可能產生的重要影響。營業稅改增值稅，在降低稅負的同時更重要的作用可能還在于通過完善稅制，促進經濟整體發展。

（一）兩稅合并對施工企業產生的積極作用 首先會促進施工企業精細化管理。處于完全競爭市場環境下的建筑施工行業，如今要想在激烈的市場競爭環境中處于有利地位，已經不能單純的僅僅考慮依靠規模支撐發展的問題，走“集約化、精細化”管理的道路將是眾多建筑施工企業的必然選擇。而不容忽視的現實是建筑行業由于工程項目流動性、分散性、波動性等特點，不僅企業施工管理難度增加，而且弊端非常明顯:管理水平低下，施工質量下降；會計信息嚴重失真，偷逃稅款現象時有發生。營業稅改增值稅，對施工企業財務管理精細化提出更高要求，而促進施工企業整體精細化管理水平提升。施工企業必須優化材料采購流程，降低采購成本，降低企業稅負。企業必須采用供應鏈的方式進行采購，與材料供應商建立長期的合作關系，減少供應與需求之間的中間環節，才能減少訂貨周期和因談判等造成的交易費用，降低成本。其次，減少重復繳稅，一定程度上減輕施工企業稅負。營業稅改增值稅屬于結構性減稅，能從制度上解決貨物與勞務稅收政策不統一的問題，會降低進入改革產業的稅負。由于增值稅是銷項稅額抵扣了進項稅額后的金額，以開出的發票和收到的發票的差額為準，可以在一定程度上對錯綜復雜的環節進行規范，減少重復交稅。營業稅改為增值稅后，能從根本上解決亟待規范的代扣代繳稅金的會計核算問題。目前由于施工企業普遍存在分包現象，尤其在大型施工企業，如集團公司中標后分包給子公司施工或子公司以集團公司的資質參與招投標，子公司部分轉包給其他分包商，環節復雜。新營業稅暫行條例規定，建筑發包商沒有給分包商代扣代繳稅金的義務，很多情況下承包商須自行繳納稅金，而實際業務中，很可能難以將分包份額從總份額中剔除，造成重復納稅。另外，需要特別說明的是營業稅改增值稅以后，原甲供材料重復征稅問題也就不復存在。另外，促進施工企業擴大運營規模。2009年增值稅改制后，新購進的固定資產進項稅額可以抵扣，而施工企業必須配備大型機械設備等固定資產。如果營業稅全面改為增值稅，大型施工企業也能享受此項政策，這無疑為建筑行業的更新設備、擴大運營規模提供了有利條件。增值稅全面“擴圍”后，轉讓無形資產的行為也將納入增值稅的范疇，這也必將促進施工企業更新技術，加大研發的投入，促進行業走科學發展之路。最后，有利于開展稅務籌劃。增值稅是世界多數國家實行的一個稅種，相關會計處理相對成熟、規范。增值稅相比營業稅，有更多可以進行稅務籌劃的空間。如針對納稅人身份的籌劃，施工企業采購零星材料時，可以選擇購買一般納稅人的商品，索取專用發票并予以抵扣；也可選擇購買小規模納稅人的商品，雖然不方便抵扣，但價格很可能相對便宜。施工企業的鋼材、水泥等材料的運輸費用，如取得了專用發票也可以按一定比例抵扣；企業可以有自己的運輸部門，但如果運輸需求大，從節稅角度考慮，可以考慮設立運輸子公司；此外還可以針對稅收優惠政策進行籌劃，如與環保有關的產品或勞務很可能享受新增值稅下的優惠等。總之，兩稅合并后，施工企業也可以進行適當的納稅籌劃，在稅務管理上可以有更多的選擇，從而使收益最大化。

（二）兩稅合并后施工企業面臨的挑戰及應對 盡管國家稅務總局介紹，營業稅改征增值稅會降低整體稅負，但上海試點接近三個月后的效果卻顯示，一些行業的稅負“不降反增”。企業成本結構不同、發展時期不同、經營策略不同等原因，在營業稅改征增值稅的初期，個別企業稅收負擔也可能會有一定增加。這一點施工企業必須引起高度重視。相比營業稅，增值稅發票因為涉及抵扣，有更多需要注意的地方。這些無疑會對施工企業財務人員，乃至經營部門工作人員等提出了更高的要求。施工企業需要提前做好的應對措施:準確完成稅收政策文件的學習、理解，認真貫徹、執行文件精神。相關經營行為必須進行提前性的業務安排與稅務統籌，才能實現稅務收益最大化。提前與上下游合作伙伴進行節稅業務的配套、整合。特別注意的是:（1）進項稅額抵扣及發票管理。由于增值稅是價外稅，采用的是購進扣稅法。因此應重點關注進項稅額抵扣問題。專用發票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證，因此需結合抵扣進項稅額的相關規定加強發票管理。首先，分包方是否有開具專用發票的資格，在簽訂分包合同時應當充分考慮。如果對方須請稅務機關代開發票，可能抵扣的比率不同。實際業務中，可能分包商多為小規模納稅人，那么在合同中應當對增值稅方面進行詳細的規定，合理轉嫁稅負。其次，能否在一定的期限內開出發票，這和能否抵扣或許也是相關的。現實中的稅務問題并不如理論分析的簡單，如拿到對方開來的發票，應注意是否為專用發票，發票上的時間，發票填制事項是否正確等都對發票抵扣產生影響。（2）工程決算稅金的合理轉嫁以前營業稅由施工單位繳納，實際上建設單位承擔，通過工程決算取費收取；營業稅改增值稅以后，這部分增值稅應包含在報價中，稅款報低可能收不抵支，報高可能影響投標。同時稅改將在建筑企業稅負、建筑企業毛利潤盈利情況以及對現金流情況產生影響，而影響成本結構。（3）會計核算過去采用營業稅，只有在涉及營業稅計提和繳納時才進行相關的會計核算。而將來如采用增值稅，在購進材料、發出材料、與甲方工程決算、給分包方結算等各個環節可能都涉及增值稅相關的核算。在實際工作中還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。會計核算上將更加規范，基于目前施工企業采用財務人員委派制下，財務人員能力參差不齊的情況，這也是對施工企業的一個挑戰。