試論企業可持續發展的成本管理

西南科技大學 黃曉珊 四川烹飪高等專科學校 魏玲麗 西南科技大學 魏順澤

一、企業成本管理模式存在的問題

成本管理是企業實施可持續發展戰略的重要內容，然而，目前企業的成本管理模式與企業可持續發展要求還有較大的差距，主要表現在以下幾個方面：

（一）現行成本核算制度設計不符合企業可持續發展理念 按照現行企業成本核算制度規定，企業生產過程中的原材料成本（包含產生的廢棄物）、各種損失和浪費全部歸集到產品成本中；殘次品和廢品的成本通過分配歸集到合格品的成本中；生產活動中產生的固體廢棄物及排放的廢氣、廢水隱含于產成品成本中。這種制度設計造成的后果是：企業對廢棄物、廢氣、廢水等視而不見；定額范圍內的損失浪費，被認為理所當然，不可避免；資源浪費和環境負荷成本不能可視化，不利于企業、環境和社會的和諧發展。

（二）成本控制沒有體現企業可持續發展的要求 目前許多企業仍然采用傳統的成本控制方式，與企業可持續發展要求存在較大差距，主要表現在：一是按費用要素控制，追求每項費用最低化，忽視不同費用之間的有效轉換；二是把生產成本作為成本控制的重點，沒有將成本控制貫穿于從工藝設計、產品設計到產品產出、銷售直至售后服務的全過程；三是對損失浪費、殘次品、廢品、廢棄物和排放物等的控制重視不夠。這種成本控制方式導致企業成本控制的環節單一、內容不完整、控制重點不突出、控制效果不理想。

（三）企業成本管理體系不利于企業可持續發展目標實現 企業可持續發展要求企業必須建立一個從最高管理者到成本歸口管理部門直至全體職工參與的成本管理體系。然而，目前許多企業并沒有建立起這樣的體系，成本管理職能主要是由財務部門實施，參與成本管理的人員也主要是財務人員。

由于財務部門及其人員忙于日常的會計核算、資金調度和其它一些事務性工作，無暇顧及成本管理或者難以對涉及內容、部門和環節眾多的成本進行精細化管理，致使企業成本管理工作偏重于事后核算和事后控制，未能進行成本全過程管理，資源損失浪費不能及時發現并解決；同時，由于沒有建立成本責任中心，沒有一套預算、責任核算和責任分析的管理體系，造成成本考核難以落實，企業的經濟效益難以得到持續提高。

二、企業可持續發展成本管理目標與理念

企業可持續發展是指企業在追求自我生存和永續發展的過程中，既要考慮企業經營目標的實現和提高企業市場地位，又要求企業在已領先的競爭領域和未來擴張的經營環境中始終保持持續的盈利增長和能力的提高，保證企業在相當長的時間內長盛不衰。企業能否可持續發展關鍵在于企業是否具有持續的競爭優勢。在可持續發展戰略的環境下，企業必須很好地承擔和履行經濟責任、環境責任和社會責任（以下簡稱三重責任）。企業成本既是反映企業核心競爭力的一個重要指標，又是反映企業承擔和履行三重責任情況的重要指標。因此，企業可持續發展成本管理的目標就促使企業履行三重責任，降低產品成本，培育企業核心競爭力，使企業長期保持成本競爭優勢。根據企業可持續發展成本管理目標，企業成本管理應樹立以下幾個方面的理念：

（一）循環經濟理念 循環經濟既是實現經濟社會可持續發展的重要途徑，也是企業降低產品成本和提高競爭力的重要途徑。因此，在企業成本管理過程中，應由傳統的“節約、節省”觀念轉變為“減量化——再利用——再循環”的循環經濟理念，并將這一理念融入到產品設計、原材料獲取、產品生產、產品銷售、產品使用及廢棄的各個階段，提高資源利用效率，減少污染物排放，使企業成本管理目標與國家和企業的可持續發展目標協同一致。

（二）技術創新理念 持續提高企業技術創新能力，是實現企業可持續發展的根本保證。技術創新能力的提升取決于企業研發團隊素質和研發經費投入。國外學者研究表明，若企業科研投資占銷售額的1%，則企業難以生存；占2%能勉強生存；占5%有較強的競爭力。

從2008年工業和信息化部公布的第22屆電子信息百強企業資料看，電子信息研發經費占營業收入比重是：全行業為1.8%、百強企業為3.9%，該比率只有33家電子信息企業超過5%。由此可見，作為我國高科技新興產業的代表——電子信息企業的科研經費投入都嚴重不足，其他行業的研發經費投入狀況也就可想而知了。因此，企業迫切需要樹立技術創新理念，并以技術創新促進成本管理。

（三）社會責任理念 在經濟全球化的今天，企業承擔和履行社會責任已被越來越多的國家、企業和公眾所關注。然而，我國許多企業缺乏社會責任意識。對這些企業來說，將面臨來自履行社會責任、具備良好社會聲譽的企業的競爭壓力。因此，企業樹立社會責任理念，遵守法律法規，重視職工社會保障，提高職工素質。只有這樣，企業在成本管理中才能贏得競爭優勢。

（四）環境風險理念 從企業角度看，環境風險是企業對環境保護和資源可持續利用的重視程度而帶來的收益或損失的可能性。國家為實現經濟社會可持續發展，先后制定了一系列有關環境資源保護的法律法規來約束企業經營活動，加大了對高污染企業的處罰力度，甚至實施強制性關閉；而對“環保型企業”在產品出口、財政、稅收、信貸等方面給予政策性支持和獎勵。同時，自覺保護環境資源、減少污染、生產綠色產品的企業，會樹立良好的社會公眾形象，增強企業的競爭力，提升企業價值。因此，企業可持續發展成本管理應樹立環境風險理念，重視資源的合理利用和環境保護。

三、企業可持續發展成本管理的內容

企業可持續發展成本管理內容涉及兩個方面，一是產品生命周期的成本管理，即對產品設計、制造、銷售、使用直到產品被廢棄的全過程成本管理；二是企業管理和組織生產經營活動的成本管理。

（一）產品設計階段 產品設計階段的成本控制，是企業可持續發展成本管理應遵循的首要原則。管理學認為，企業產品成本的80%是由設計階段決定的。因此，企業成本管理的重點是產品設計。企業在進行產品設計時，應對產品性能、壽命、質量、材料利用率、廢料再利用、水資源利用、能源消耗、包裝材料選擇、產品報廢回收和處理等問題進行統籌考慮，在保證產品使用壽命和質量的前提下，使所設計的產品能夠合理利用各種資源、減少甚至消除對環境的污染、最終達到產品成本最優化。

（二）原材料采購階段 加強原材料采購階段的成本管理，不僅可以節約采購成本和倉儲成本，減少原材料有形和無形損失，而且還可以保證產品質量，維護消費者利益。本階段成本管理的主要內容是：按照產品設計、國家相關標準、環保的要求采購原材料；確定原材料采購經濟批量和批次；選擇原材料供貨商、確定交貨日期和供貨方式及付款方式；加強原材料驗收發管理。

（三）產品生產階段 企業產品成本的70%是在生產階段形成的，企業環境責任和社會責任的履行，在很大程度上與生產階段密切相關。因此，加強生產過程的成本管理，對于降低產品成本、保護資源環境、創造更多的社會財富極為重要。生產階段成本管理的主要內容包括：采用先進的生產工藝技術，設計合理的工藝流程；確定產品生產經濟批量和批次；制訂生產過程各個環節的材料、工時、能源消耗定額及其他費用定額，實施目標成本和成本歸口管理；嚴格控制污染物排放，將減排減污任務分配到生產過程的各個環節；加強原材料、能源、水資源的循環利用；提高設備利用率，適時進行設備更新、改造、維護和保養；制訂控制廢品損失和停工損失發生的措施。

（四）產品銷售階段 產品銷售階段應遵循低成本營銷策略，其管理的主要內容包括：盡量采用生態、可再生資源且便于回收利用的材料作為包裝物；根據產品特點、銷售數量選擇廉價高效的運輸方式；重視廣告策劃和創意，選擇恰當的廣告傳播手段和技巧；根據產品、市場、中間商、環境等特點，設計與之相適應的分銷渠道，縮短分銷渠道距離長度。

（五）產品使用及廢棄階段 消費者使用產品從表面上看與企業無多大關系，但消費者對產品質量高低、是否環保、使用成本高低極為關注，這直接影響到產品市場銷路和競爭力，進而影響到企業可持續發展。然而，產品質量、環保、使用成本問題是由產品設計、材料采購、生產、銷售階段決定的。在產品廢棄階段，企業通過對廢棄物進行再利用，不僅可以減少對環境的影響、資源的耗費，而且還可以降低產品成本。

（六）企業管理成本的管理 企業可持續發展成本管理需要有一個行之有效的成本管理體系作保障，但成本管理體系的運行也會發生成本，即管理成本。管理成本管理的主要內容包括：設計合理的成本管理系統；制定成本管理系統費用開支項目和標準；分析成本管理系統運行需要占用的資源以及如何用較小的管理成本替換較大的不合理的管理成本，分析為管理和控制產品成本的某項活動而發生的支出來替換放棄該項活動需要付出的更大的成本代價；將管理成本分解到各部門，實施控制和考核。

四、企業可持續發展的成本管理保障體系構建

企業為實行可持續發展成本管理，應建立相應保障體系：

（一）建立成本組織管理系統 企業成本管理需要建立一個有經營、財會、供應、銷售、生產、技術、人力資源等部門負責人參加的成本管理小組；財務部門設置專職成本管理人員，各相關部門配備兼職成本管理人員，開展統計、考勤、質檢、保管、核算、分析等工作；加強成本管理人員的專業培訓，提高和更新他們在成本管理方面的專業知識；明確成本管理小組及其成員的職責、權限、考核和獎懲辦法；開發成本管理系統軟件，對企業產品成本進行全面核算與管理。

（二）建立制度保障體系 企業可持續發展的成本管理制度主要包括目標成本預測、成本企劃和成本預算制度，生產工藝和產品設計的成本管理制度，材料采購、計量、收發、領退和盤點制度，產品各項消耗定額、在產品和產成品保管、移交、傳遞制度，產品成本核算制度，企業成本歸口管理制度、企業環境責任成本和社會責任成本管理制度，成本考核和激勵制度等。

（三）建立科技創新保障體系 企業科技創新保障體系主要從以下幾個方面著手：一是要申請技改項目、創新基金等財政科技經費投入，并加大技術創新的研發投入，并保證技術創新研發投入的持續增長；二是引進和培養高層次人才，搭建技術創新平臺，組織技術創新研發團隊；三是鼓勵創新人才以知識產權的形式入股企業，參與利潤分配，增強科技創新人才的積極性和主動性；四是加強與科研院所和高校的合作，共同對企業技術研發和創新進行攻關；五是切實做好科技成果轉化工作。

（四）建立成本管理績效評價體系 企業成本管理的績效需要通過設置一系列指標和采用特定的方法作出評價。根據企業可持續發展成本管理的目標和理念，在傳統評價指標的基礎上，還應設置以下評價指標：

（1）反映為提高創新能力投入的指標：研發費用投入率（本年投入研發資金/本年銷售收入）、技術改造投入增長率（本年投入額/上年投入額）；

（2）反映環境保護投入的指標：環保經費投入率（本期投入環保經費/本期銷售收入）、原材料投入產出率（產品產量/某種原材料投入量）、水循環利用率［循環水利用量/（補充水量+循環水利用量）］、廢品損失率（廢品損失/全部產品總成本）、停工損失率（本年度停工損失/全部產品總成本）、環保產品成本比重（環保產品成本/全部產品成本）、廢棄物處置率（廢棄物數量/生產過程產生廢棄物總量）；

（3）反映職工權益保障的指標：職工工資增長率（本年度職工工資總額/上年度職工工資總額）、社保支付率（已支付社保資金/應支付社保資金）、勞保支出增長率（本年勞保支出/上年勞保支出）、人力資本投入率（本年度招聘、培訓等費用/本年度銷售收入）、人力資本維持率（本年職工工資/本年銷售收入）。通過以上指標的縱橫向比較，可以全面地評價企業可持續發展成本管理的績效。

［1］劉淑華：《關于綠色財務管理理念的探討》，《內蒙古財經學院學報》2005年第3期。

［2］楊艷：《可持續發展戰略下的企業環境成本管理模式研究》，西北工業大學2007年碩士論文。