環境與社會責任會計倡導及踐行者：羅伯特·休·格瑞

中南財經政法大學 董 峰 許家林

20世紀70年代以來，隨著人類社會可持續發展的理念深入人心，企業社會責任履行情況以及其生產經營活動對環境的影響已引起了公眾的廣泛關注，現實需求也給研究工作帶來了難得的契機，一大批國外學者圍繞企業社會責任與環境會計問題進行了廣泛深入的研究，取得了極其豐碩的成果。但作為環境與社會責任會計的積極倡導與踐行者之一的蘇格蘭圣安德魯斯大學（University of St Andrews）羅伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray）教授，其系列研究成果不僅在這一領域里獨領風騷，而且對相關國際組織專門規范的出臺也產生了積極而重要的影響。

一、個人生平簡介

羅伯特·休·格瑞（Robert Hugh Gray），是環境與社會責任會計領域著名的會計學家，也是一位名特許會計師，現擔任蘇格蘭圣安德魯斯大學（University of St Andrews）社會與環境會計研究中心（The Centre for Social and Environmental Accounting Research，簡稱CSEAR）主任、研究生中心主任、會計學教授，并兼任澳大利亞墨爾本皇家理工大學研究員、英國特許會計師公會會（The Association of Chartered Certified Accountants，簡稱ACCA）社會和環境問題委員會（the Social and Environmental Issues Committee）成員。格瑞曾于1991至2007年擔任《社會和環境會計》（Social and Environmental Accounting Journal）雜志編輯，他還擔任了多達14種會計期刊的編輯部委員會委員，這些期刊包括《會計組織和社會》（Accounting Organizations and Society）、《會計、審計和經責雜志》（Accounting，Auditing and Accountability Journal）、《環境會計和管理的發展》（Advances in Environmental Accounting and Management）和《英國會計評論》（The British Accounting Review）等。因其對會計行業的突出貢獻，2004年，格瑞被選為英國會計協會會計名人堂14位創始會員之一，并在2009年英女王生日宴會上被授予大英帝國勛章。

二、理論與實務主要貢獻

格瑞的研究成果極其豐碩，他不僅編著了多本著作，并發表有大量的論文，其數量達250余部（篇），且大多均是圍繞著環境與社會責任會計這一主題。格瑞撰寫的著作主要包括《環境會計》（Accounting for the Environment）、《財務會計：實踐與原理》（Financial Accounting：Practice and Principles）和《公司社會和環境報告的變化與挑戰》（Accounting and Accountability：Changes and Challenges in Corporate Social and Environmental Reporting）等，他的論著已經被翻譯成包括漢語在內的八種語言，在會計和社會學界引起極大反響，亦被學術界廣泛引用，但其中影響較大的主要是他主著的《環境會計與管理》（Accountingfor the Environment，2001）和《社會與環境會計》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accountingand Finance，2010）兩書。

（一）《環境會計與管理》（2001） 《環境會計與管理》（Accounting for the Environment）一書由格瑞和簡·貝賓頓（Jan Bebbington）合著，既是環境會計方面的一部經典著作，也是該領域里最具影響和權威性的教科書之一。該書初版于1993年，第一版曾經被翻譯為日文和西班牙文，第二版于2001年出版，2004年11月本書經王立彥、耿建新等譯為中文后，由北京大學出版社納入“經濟與管理經典教材譯叢”公開發行。第二版的《環境會計與管理》提高了對該領域新出現的研究著作的重視并顯示出了在經營中建立環境發展規程的困難的認識。本書從環境管理到可持續發展對環境會計學的學科發展進行了概括，綜合了本學科學術研究和實際工作兩方面的主要發展成果，并著重介紹和解釋了目前與會計人員有關的環境問題。該書共組合為四個部分計15章：第一部分是主題導論，包括第1、2兩章，分別闡述了企業與環境對會計和財務的挑戰和企業與環境的議程、態度和行動；第二部分是管理信息與會計，包括第3～9章，分別闡述了組織的綠化，環境政策，環境審計和管理系統，會計與能源成本控制，對廢棄物、包裝物和再循環物成本的核算與控制，投資、預算和評估和生命周期評估與物質均衡；第三部分是外部關系，包括第10～13章，分別討論了綠色金融，在財務報表中的報告，財務報表以外的環境報告和社會會計與報告以及外部“社會審計”；第四部分是未來的方向，包括第14、15兩章，分別闡述了面向未來的會計和報告與范例的改變。該書的基本內容如下：（1）企業與環境對會計與財務的挑戰。在過去的一百年中，人們已經目睹了經濟活動的激增、企業組織在規模和實力方面前所未有的壯大以及科學技術的突飛猛進。同時，也看到，人類所賴以生存的自然環境狀況以及人類自身的健康狀況都在不斷地下降，以至現在的環境問題已經到了一種相當危險的境地。所有的群體都必須對他們的活動進行反思，評價這些活動產生的影響，然后努力探尋怎么樣才能使這些活動與環境構成良性發展循環。強烈的外部環境問題和內部企業變革的需求迫使傳統的會計與財務必須要做出改變。兩個主要原因可以解釋會計人員為什么必須對環境危機予以特別的關注。首先，企業和會計是密不可分的。如果企業將要對日益增加的環境問題的需求作出反應，就需要會計來推動。正如人們所看到的那樣，企業組織所從事的環境發展方面最顯著的兩個方面（環境管理系統和環境報告）都需要會計師的全力支持才能有效地運行。其次，從更細微的角度來說，正是會計慣例和當前會計關于利潤、成本的基本假設才使得經濟上的成功和失敗與環境危機毫不相關。盡管由于受到現存財務信息系統約束的影響，會計人員并沒有被看做是企業革新的主要源泉，但是隨著對組織壓力的日益增加，這種情況也在發生變化，對企業迅速變化的需求仍將會導致對會計人員活動進行變革的迫切需求。（2）管理信息與會計的關系?！叭绻悴荒軐λ嬃?，那你也就不能對它實施管理”這句話，清楚地表明了會計在公司管理及管理信息輸出過程中的重要性。在許多公司，會計人員很好地定義了環境的政策和目標，這使得他們可以在環境的計量、分析和控制方面發揮很大作用，由此也促進了環境的改善。成功地實施有效的環境管理依賴于經理人員可獲得信息的質量。盡管公司更多地依賴于建立在規則基礎上的傳統類型的管理信息，但是對于新信息的需求（諸如排放物、管制標準的符合數據、廢棄物的回收和再利用的程度，以及產品處置的影響）和對現存系統諸如能源和廢棄物等一些領域內容的某些重新關注仍然是非常有必要的。迄今為止，許多企業只是從環境回顧中獲取一些非正式的信息，原始數據的缺乏導致企業在環境管理實踐上存在著很大的難題。毫無疑問，會計和財務系統在提供更好的信息和幫助管理決策方面需要發揮更大的作用。問題就是該如何去實施。從短期看，會計人員可以關注那些已經在環境管理政策中明確的業績考核事項，考慮它們在現存會計和財務系統運行中的作用。從中期來看，會計人員需要對計劃和預測系統進行重新定位以適應環境改善的目標和它們的財務內涵。從長期來看，生態會計或自然資源會計將得到發展，它們將提供有關環境賬戶來反映所有的生產成本，甚至包括那些不能進行貨幣計量的領域。（3）環境會計的外部關系的協調。會計師在環境管理中之所以起了一定的作用，是由于環境事項具有潛在的商業影響。如，土地污染會影響到資產和負債，在違背協議或者發生清理要求時會產生成本等，這些都是和會計師利益直接相關的項目?？梢赃@樣說，環境會計及其報告其實就是對外部的各種關系進行協調的產物。正如貨物和服務的供給和購買一樣，資金的供給和購買也受著不斷發展的環境事務的影響。銀行越來越關注貸款的安全性和借款方的潛在還款能力；保險公司越來越關注商業上是否可保；對一些投資社團而言，有證據表明他們不僅在決策是否購買股票時執行一些環境上的標準，而且在兼并、收購和MBO時也充分地考慮到環境標準的關鍵性作用。公司面臨的不僅有不斷增加的短期限制性條款，還有因為環境創新而不能提供傳統意義上的有吸引力的投資回報率而產生的吸引資金的困難，要吸引到這些資金就越來越需要附上環境狀況的報告，環境會計及其報告已經成為影響公司發展的重要因素之一。基于上述因素的影響，可以發現，公司有在報告中披露虛假環境信息的強烈動機。財務會計以及尤其是財務報表中的利潤數字在每個環境危機的中心都有可能撒謊。會計在環境事項中是如此不明確的主要原因是公司、行業以及一個經濟體可以用利潤和增長等形式來顯示積極的“成功”因素。而與此帶來的經濟后果則是蓬勃發展的外部社會審計以及與此相關的各項法規的制定和實施。顯然在諸多涉及到環境問題的事項中，會計與會計師不僅要參與其中，在某些情況下還會擔當重要的角色，他們需要協調外部與外部各相關者的關系，當然在這個過程中，媒體的角色也不能被忽略。（4）面向未來的會計和報告應當兼具可持續性、經管責任和透明度?？沙掷m性是指人類必須確保既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展。如果人們把參與可實施的活動作為一種前進的方法，必須力圖對可持續性作出某種真實的解釋，而可持續性能夠用可獲得真實世界的權謀的多種方式清楚地進行表達。對可持續性的報告，最終必須是關于公司正在減少（或增加）后代人可選擇權程度的報表的組成部分。如果不是不可能的，那么這就是一項深奧復雜的任務。而且，它表現為三種主要方法，通過它們使組織以一種可行、系統，且潛在地有助于報告的方式力圖接近這個目標。這些方法是盤存法、可持續成本法和資源流量法，前兩者是試圖報告可持續性，而后一個是試圖接近可持續性的報告。但同時，可持續發展的思想精髓也必須要在一個經管責任和透明度兼具的框架下才有意義。環境和社會的經營責任和透明度的本質是，社會和環境事物要是托付在已經過于沉重的公司的手中，那就太復雜了，也是極為困難的。要求公司接受，甚至更多地影響我們未來的決策，不但是不合理的，而且這些決策要用獨特的和理性的方法做出，也沒人有這方面的信息。如何履行這種環境和社會的經管責任，并獲得各種所需信息，這些問題在原則上可能會相對簡單地得以解決。但是，這些并不會得以妥善解決，同時，公司也不會愿意接受要求這類披露的立法的必要性。因此，對自發的環境和社會經管責任機制發展的信心是錯誤的。像所有在報告和經管責任方面的實質性發展一樣，它們依然需要規則。

（二）《社會與環境會計》（2010） 《社會與環境會計》（Social and Environmental Accounting：Sage Library in Accounting and Finance）一書，由羅伯特·休·格瑞、簡·貝賓頓和蘇·格瑞等主編，該書綜合了近幾十年來國際學術領域有關環境與社會責任會計研究的重要文獻，因而可以說是該領域內研究的集大成之作。該書將自20世紀70年代以來諸多學者對環境與社會責任會計研究成果進行了精心匯編，內容綜合了學術研究和實際工作兩方面的前沿研究文獻，具有較強的理論性和實踐應用指導性。所選文章大多是在該領域內產生過較大影響的，在研究方法上均具有明顯差異性和較強創新性，書中諸多學者的研究結論和學術觀點，既可為人們了解環境與社會責任會計起源和發展奠定堅實的基礎，也可對未來深入研究發揮重要指導作用。在該書的內容編排上，作者將其劃分為基礎理論、研究進展、爭論和沖突以及實踐、創新和未來可能的突破等四個部分。第一部分分為5章，主要是概括前期學者所做的理論研究，包括早期的社會會計研究的理論成果以及在外部環境和報告披露方面所做的研究。第二部分則在前述基礎上，介紹了領域內的研究進展情況，分5章來進行論述，內容涵蓋了調查法、內容分析法、實證研究等不同研究方法的運用，以及利益相關者理論、合法性理論、媒體議程設置等相關理論在實踐中的應用等。第三部分是爭論和沖突部分，作者將注意力集中于那些有較大爭議的研究文獻，這部分設為4章，介紹了會計學者圍繞社會會計認知所進行的激烈交鋒以及從生態和女權視角討論了會計和環境問題等。第四部分是實踐、創新和未來可能的突破部分，編者通過對文獻的梳理，全面地揭示了社會與環境會計未來發展的方向，同樣設4章內容，針對社會與環境會計實踐中出現的一些新證據再反饋于理論研究，如碳交易、利益相關者對話和互聯網等?？梢哉f該書幾乎囊括了所有社會與環境會計研究問題，既有體系構建等比較宏觀的探討，又有專注于某個問題的研究，其層次體系分明，結構合理。因此，該書對于那些有志于在社會與環境會計領域從事研究和實踐者來說，它是一本很有價值的參考文獻。本書的核心內容如下：（1）早期理論成果。在20世紀70年代以前，幾乎沒有學者關注社會責任與環境會計。直到70年代，才有一些學者開始進行這方面的相關理論研究與探索。格瑞將70年代初至80年代末近20年時間的一系列研究歸納為早期成果，從形式上看，早期以規范性研究為主，從內容上看，主要側重于理論體系的構建以及未來發展方面。如卡瓦斯里·拉瑪納森（1976）創造性地從基于社會契約的角度完整地構建了一套包含有相互聯系的目標和概念在內的公司社會會計理論框架體系，將社會會計與財務會計有機地融合在了一起。安東尼·霍普伍德（1978）認為社會會計盡管已經得到了長遠的發展，也引起了社會的大量關注，但依舊只是停留在概念性階段，實踐性的缺乏以及多樣化的訴求導致其理論體系顯得過于單薄，這使得人們很難對其未來做出一個長遠的規劃。戴維·所羅門斯（1974）指出，盡管社會會計有其積極的方面，但從技術上而言，客觀地對公司社會績效進行評價依然有很長的路要走，個人的主觀判斷將仍會在其中發揮作用，只有在該領域積累了足夠的經驗后，人們或許才可以要求公司如報告財務績效一樣來報告社會績效。理論研究的另外一個重要方面就是雇員和就業，這在早期的諸多文獻中都有所涉及。早期的理論研究也涉及到了雇員就業以及生態環境等方面，如埃里克·弗拉姆豪茨（1972）首次發展了一套完整的計量模型來探討如何衡量作為正式組織中的人的價值問題。詹姆斯·帕克（1971）從經濟學的角度提出了可以通過擴大會計信息報告范疇來解決生態環境問題的觀點。他認為，生態問題可以視為社會的成本，這種成本是由于社會資本分配扭曲所造成的外部經濟無序問題導致的，問題的根源還是在于信息不足?？梢酝ㄟ^聯合會計師、經濟學家、工程師、政治家、科學家及社會學家等多種社會資源形成一個團隊，來共同解決社會生態問題。除主流的規范性理論研究以外，早期學者也進行了少量的實證研究，如阿瑞·烏爾曼（1985）研究發現圍繞美國公司的社會績效、社會披露及經濟表現這三者關系的諸多實證研究結論并不相一致，甚至出現了截然相反的情況。他指出，差異產生的原因主要有缺乏完整的理論框架、關鍵術語定義的失誤以及實證研究數據的缺失等三個方面。作者建議采取建立完整的理論框架和進一步完善研究方法的措施來得出更具說服力的結論?？偟膩砜?，早期的環境與社會責任會計研究以規范性為主，內容涉及了體系構建、發展趨勢、雇員與就業、自然環境等諸多方面，在今天看來，這些研究成果依然具有十分重要的借鑒意義。但遺憾的是并沒有形成一套公認的完整的理論體系，這也造成了時至今日，環境與社會責任會計雖然研究甚多，但卻依然不能與傳統的財務會計相提并論。（2）研究進展。進入20世紀90年代后，環境與社會責任會計的發展迅速，已在全球大多數國家全面開展。這階段的研究集中于以下三個方面：研究方法的多樣化、相關理論的形成與完善以及環境與社會責任報告的發展。針對研究方法的改進，詹姆斯·格斯里等（2006）指出，盡管內容分析技術在進行實證研究時很有用，但使用范圍較窄，僅限于上市公司的年度報告。作者試圖將內容分析技術的使用范疇擴大至囊括社會環境會計的多個方面。此外，由于內容分析技術本身存在一些缺陷，作者提倡在利用內容分析技術的同時結合其他輔助方法一起使用。有關相關理論的形成與完善，羅伯·格瑞等（1995）認為，利益相關者理論和合法性理論可用于解釋公司環境與社會責任報告。前者從公司管理層的角度來進行研究，認為公司持續的存在需要得到利益相關者的支持，公司環境與社會責任報告可以被視為這二者聯系的橋梁，而后者則強調公司的價值取向需要與社會的價值取向相符，否則公司活動的合法性將會被公眾質疑，公司環境與社會責任報告可以作為獲得合法性的重要手段。諾埃爾·布朗等（1998）討論了在議程設置理論和合法性理論框架內，媒體對公司環境績效關注度與公司年度報告內環境績效披露程度二者之間是否存在關聯的問題。羅賓·羅伯茨（1992）認為，利益相關者理論可以很好的用來分析公司社會責任行為和披露，公司當前的社會責任披露水平取決于前期的公司經營績效、利益相關者權力以及公司針對社會責任所采取的戰略因素。關于社會責任與環境報告的發展，諾拉·布爾（2002）指出，公司環境報告在很大程度上源于合法性理論和結構性觀點，其發展過程可以使用支配性維度和代理—結構屬性的交互作用來進行解釋。布倫丹·奧德維耶（2002）認為，既然基于自愿披露的完全反映公司社會責任的社會報告在短期內并不太可能出現，那么就應當通過制定相應的規章制度來確保公司提供高質量的社會報告，從而將社會利益置于公司利益之上。羅伯·格瑞（2006）通過對諸多涉及公司經濟業績、公司社會及環境績效、公司社會及環境信息披露這三者間兩兩關系研究的文獻進行歸納總結，發現這些研究并沒有得出一致的結論，甚至出現了結論相悖的現象。作者認為，綜合這些結論，可持續發展報告能否改善公司行為的答案并不確定，除非能搜集到比現有文獻更加完善的數據，否則這個問題將不太可能得到肯定的答復。從形式上看，當前的環境與社會責任會計研究范式已逐漸由早期以規范研究為主轉向以實證研究為主，研究方法也得到了較大的拓展。從內容上看，這一階段的研究已不僅限于探究環境與社會責任會計的發展趨勢、理論體系等，一些主流理論如利益相關者理論、合法性理論、媒體議程設置理論等得到完善，無論規范研究還是實證研究都更傾向于采取這些具有說服力的理論來解釋所觀察到的現象，研究成果的現實性和可操作性更強。（3）研究爭論。前期的爭論更多的集中于環境與社會責任會計本身的認知上。如李·帕克和安東尼·G.普西提圍繞社會責任會計所進行的激烈交鋒。二者沖突源自普西提（1986）對帕克的觀點所進行的評論。他質疑了帕克的觀點，認為社會責任會計并不是僅僅因為多元化的需求而產生和發展起來的，深層次的原因是在于在社會中占主導地位的利益需求扭曲了信息的交流，社會責任會計只是當中一個方面。李·帕克（1991）則對普西提的觀點予以了回擊，他歸納并評價了他與普西提（1986）以及格瑞（1991）在對待社會責任會計時風格迥異的觀點。他認為自己采取的是功能性觀點，普西提采取的是政治性觀點，而格瑞采取的則是平衡的觀點。他反駁了普西提的結論，認為其存在諸多自相矛盾之處，且觀點過于極端和片面，缺乏足夠的證據來支撐。在帕克（1991）對自己觀點提出批評后，普西提隨后就發表了《社會責任和廣義語用學》一文，針對帕克和格瑞對自己的質疑一一進行了回應。他明確指出，自己不接受帕克和格瑞對自己觀點的批評。作者坦承自己與兩位學者在社會責任會計認知的某些方面的確存在分歧，但同時他也指出將不同的觀點整合成類似的見解，以及糾結于字面上的批評對于社會責任會計的發展并沒有太大幫助。托尼·廷克等（1991)質疑了格瑞等學者的中間路線觀點，認為這種觀點并不是一種一直都合適的做法。作者使用了近三十年來美國公司社會責任報告的相關數據進行分析，從中間路線的變化、宣揚的優點以及政治無為主義等三個方面否定了格瑞的觀點。一些學者跳出了就會計論會計的思維模式，從生態和女權主義的視角對社會責任與環境會計進行了廣泛而深入的研究。弗蘭克·比爾金（1996）就從生態的角度探討了會計問題。他指出，當前的會計概念和方法都只是排他性的使用一種方式來理解的產物，存在比較明顯的缺陷，這就要求人們采用生態會計整體論來為我們提供新的方法和研究思路。克莉絲汀·庫珀（1992）對女權主義者所做的會計分析進行了評價。作者贊揚了女權主義者為會計的發展和研究所做的貢獻，但同時作者也認為，過度依賴于女權主義者的觀點會使人們產生一個并非合適于綠色會計的評價。當然，并非所有學者都對社會責任與環境會計持歡迎態度，露絲·海內斯（1991）在《自然的估值》一文中就痛斥了社會責任與環境會計。她呼吁人們尊重自然環境，放棄使用一切會計形式進行度量的做法。綜合研究爭論和沖突的文獻，可以發現，盡管國外社會責任與環境會計自20世紀70年代開始已進行了40多年的研究，但社會責任與環境會計的一些基礎性理論問題仍然沒有得到妥善的解決，依然存有較大的爭議。作者認為導致這種現象的根源還是在于人們并沒有解決理論體系的問題，沒有一個大家公認的理論基礎做支撐。社會責任與環境會計和傳統的財務會計在計量手段、方法、對象等諸多方面存在較大的區別，人們在構建完整的社會責任與環境會計理論體系時，必須重新審視公司與社會、環境的關系并且要合理定位會計在其中的作用。（4）實踐及研究創新。在全書的最后一部分，格瑞總結了自2000年以來社會責任與環境會計研究中所取得的一些新成果。貝賓頓等（2001）質疑了聯合國世界環境與發展委員會1987年對可持續發展所做的的定義，認為其概念不夠清晰。兩位作者通過實地檢驗得出兩點重要結論：其一，是由于人們并不清楚什么才是可持續發展，只能通過其反面，也就是不可持續發展來對可持續發展成本進行計量；其二，是當公司采取可持續發展路線時，其商業行為不會再和以前一樣，我們需要轉換思維模式。邁克爾·約翰·瓊斯等（2000）認為傳統的公司報告剔除了那些沒有明顯市場價值的環境因素，報告并不能全面反映公司活動對環境的影響。作者從棲息地、植物群和動物群三個方面將自然資產分別劃分為關鍵資產和非關鍵資產，并使用會計手段來記錄、估值和報告，進而構建起一整套模型來衡量自然存量?？_爾·亞當斯（2004）認為，公司報告績效與實際績效間的差異可以被視為衡量公司對利益相關者負責任的程度，通過發布強制報告守則、更高標準的審計準則、對跨國公司的強制性審計要求以及徹底改革公司治理體系等多項措施可以提高公司報告的負責任程度。簡·貝賓頓等（2008）指出，全球氣候變暖正引起世界范圍內的關注，由此衍生出的如碳交易市場等，對傳統的會計事項產生了巨大的挑戰，如碳交易限額的定價以及環境資產和負債的確定等。通過對風險和不確定性兩方面所做的區分，作者認為，全球氣候變暖所帶來的影響已經超越了會計事項，需要在已有的社會會計基礎上通過設立新的社會賬戶來應對這種不確定性。

通過格瑞對近十年的文獻梳理，發現社會責任與環境會計研究已不僅限于研究對資本市場上股東財富的影響，部分還涉及到了對整個社會的政治、經濟等諸多方面影響的研究，一些比較前沿的工具也在最近的研究中有所體現，研究方法也更為多樣，包括了經驗研究、問卷調查、內容分析、實證研究等多種，并且提出了一些操作性更強的建議。

三、環境與社會責任會計的未來

（一）規范研究 就規范研究而言，合理建構環境與社會責任會計的理論體系仍是未來理論研究的重要方面。雖然當前的環境與社會責任會計研究已有一些理論基礎，但還未能夠形成一套完整且得到各方認可的理論體系。要注意到，就領域本身而言，社會責任會計并不是對傳統財務會計的補充擴展，而是有別于傳統會計的一個新方向。以新古典經濟學為理論基礎來構建環境與社會責任會計理論框架已經被證明是不符合實際需要的，需要在這個基礎上，及時將來自于制度經濟學、政治經濟學及其他社會學科的思想和理論以及來源于實踐的新證據補充進來。正如管理會計領域的重要學者安東尼·霍普伍德（1978）所分析的，需要重點關注社會會計如何與更大范圍內的社會及經濟的發展相聯系，包括社會會計在內的所有形式會計的發展可以通過社會內部的咨詢和參與來進行，雇員、貿易聯盟、中央及地方政府及其他的利益群體都應參與到這個進程中來。

（二）實證研究 就實證研究來說，由于環境和社會責任會計關注的是公司對相關利益者的社會責任，需要突破僅限于資本市場的研究，由于公司的環境和社會責任涉及到整個社會的方方面面，需要針對社會的政治、經濟、文化、法律等多層面、多角度進行廣泛而深入的分析。另外，某些重復性實證檢驗的結論差距較大，容易造成混淆，如阿瑞·烏爾曼（1985）、羅伯·格瑞（2006）等所做的分析。除缺乏一套完整的理論體系外，樣本數據的選取和指標衡量存在差異也是問題的原因，如何形成一套高質量的數據體系和評價指標將會是未來思考的方向。正如羅伯·格瑞（2006）所得出的結論，除非能搜集到比現有文獻更加完善的數據，否則結論不一致的問題將不太可能得到有效的解決。

（三）整合報告研究 如何響應羅伯·格瑞在《環境會計與管理》一書中的呼吁，在可持續性框架下，形成更具透明性、更負責任的公司環境和社會責任報告也是未來值得深入挖掘的重要方面，近期興起的公司整合報告研究就是一個不錯的回應。此外，筆者發現，針對報告的第三方驗證所進行的研究并不多，國內是受限于法規并未強制要求以及成本較高等因素的影響，國外在實務上雖早已制定了包括GRI、AA1000、ISAE3000等在內的多項審驗標準，但圍繞第三方驗證所進行的文獻卻也依然不多，相信這會成為未來研究的重要方向。

［1］沈洪濤：《公司社會責任和環境會計的目標與理論基礎——國外研究綜述》，《會計研究》2010年第3期。

［2］蔡傳里、許家林：《論循環經濟理念下社會責任會計體系建設與創新》，《財會通訊（綜合版）》2008年第3期。

［3］（英）羅伯·格瑞、簡·貝賓頓著，王立彥、耿建新主譯：《環境會計與管理》，北京大學出版社2004年版。