Zappa會計理念及其作用——二十世紀后半葉意大利會計理論發展述評

中南財經政法大學 趙 婧

Zappa會計理念及其作用
——二十世紀后半葉意大利會計理論發展述評

中南財經政法大學 趙 婧

1945年4月，作為法西斯主義開山鼻祖的墨索里尼暴尸米蘭廣場，源于意大利人類歷史上第一個法西斯政權宣告覆滅。1946年意大利共和國的建立，政權的迭代，戰敗的陰霾讓觀察家們一致認為在這一片蕭瑟凄涼背景上的意大利經濟要恢復元氣至少需要10年時間，該國的經濟卻在二戰后以3倍于戰前的增長速度飛速發展，僅次于日本和德國，被當時的西方媒體稱之為“阿爾卑斯山南面的奇跡”。1957年意大利成為歐洲經濟共同體六個創始國之一。此后歷經70年代的疲軟，80年代的再次騰飛到90年代的危機，20世紀后半葉的意大利經濟盡管一波三折卻始終未能動搖其位于世界發達經濟國家前列，且一度超過英國成為資本主義世界第五大經濟體的輝煌。這一期間，孕育于意大利經濟奇跡中會計學科的發展，Gino Zappa的會計理念并未遭遇像墨索里尼法西斯政權一樣的坍塌，雖難免受到主宰這一時期會計文獻的英美流派沖擊與滲透，但其在意大利本土的統治地位卻依然延續。此外，意大利的會計學科研究包含于更廣泛的Economia Aziendale（企業經濟學）學科框架中，這一點雖與其他國家（如德國）類似，但世界范圍內，會計學與企業經濟學的這種緊密聯系意大利可謂首屈一指。因此，要理解20世紀后半葉的意大利會計，必須清楚Zappa的企業經濟學及其罕見和潛在的影響。

一、Zappa及其企業經濟學

（一）Zappa企業經濟學的產生 Gino Zappa（1879～1960），1906年～1920年任教于熱那亞的意大利國家經濟與商業科學研究所；1921年起，Zappa被威尼斯的意大利國家經濟與商業科學研究所和米蘭的路易吉·博科尼大學聘為教授，也正是這一時期，隨著兩部巨著先后出版，他對企業經濟學科的批判和重構在理論和實踐方面日趨成熟：第一部“La determinazione del reddito nelle imprese commerciali（1920～1929）”（《商業經營中的利潤計量》），經此后持續的完善和修訂重命名為“Il reddito d’impresa-Scritture doppie，contiebilancidiaziende commercialundertakings（1950）”（《營業利潤——復式記賬，簿記與商業經營賬目》）；第二部“Le produzioni nell’economia delle imprese”（《公司生產管理》 第I，II，III卷1957）。Zappa企業經濟學概念作為統一完整的學科分支，始建于1927年，他在威尼斯意大利國家經濟與商業科學研究所開學典禮的歷史性演講“Tendenze nuove neglistudidi ragioneria”（《會計研究的新趨勢》）。這次演講對Zappa企業經濟學賦予了清晰有力的表達，也標志著意大利企業經濟學研究的振興。要指出的是，意大利的企業經濟學是由會計學者締造的，且不能武斷的說意大利的會計學科研究產生于企業經濟學。

（二）Zappa企業經濟學基本原理 Zappa企業經濟學是一個獨立自主的研究領域，他將經濟學觀點與企業概念相結合，致力于研究企業（商業或非商業，盈利或非盈利，大型或小型，工業或金融，個人獨資或集體所有）的每一個方面，且認為企業范圍內所有經濟事項的影響都是嚴格協調的。其主要原理可總結如下：第一，Zappa企業經濟學中“企業”的概念是廣義的，等同于經濟主體，且是實際存在的而不是抽象的。企業不是獨立和分散要素的堆砌，即使源于人為的創造，卻是與生俱來的自然實體。在企業這個現實主體內發生的經濟事項，相互作用，相互聯系成為一個統一而協調的整體，向預設的目標邁進。第二，Zappa企業經濟學代表一個完全獨立自主的學科，盡管它與其它學科，如法律，經濟學和數學有諸多聯系，卻聲稱擁有自己的“規則”，獨立于其它子學科，甚至微觀經濟學。且Zappa企業經濟學是實用主義學科。第三，Zappa企業經濟學對企業涉及如下三個領域的研究，即會計（ragioneria）、組織（organizzazione）和管理與運營（gestione）。其中管理與運營領域本應包括兩個方面：一方面是“主觀的”，關系到企業管理活動及決策的制定過程，類似工商管理學科；而另一個方面是“客觀的”，援引企業內部發生的事項，檢查各種趨勢和活動的動態，英語中相當于“運營”。但Zappa企業經濟學中的管理（gestione）僅對后者，即企業“運營”方面進行了詳細的研究。第四，與意大利早期以凈值為核心的理論趨勢不同，Zappa企業經濟學以簡單的演繹方式，引導了以損益為核心的會計理論。20世紀上半葉，隨著Zappa企業經濟學的振興，“損益為本”會計理論在意大利取得了直接和廣泛的成功，而20世紀下半葉，它仍然是意大利占據主導地位的會計理論。

（三）Zappa會計理論的核心：“損益為本”Zappa“損益為本”會計理論堅持的首要觀念是企業是一個不可分割“統一體”，因此，損益也是不可分割的。企業發生的導致損益正向或負向改變的經濟事項，作為損益階段性的構成要素。因為經濟事項在企業整個生命周期里也被認為是不可分割的整體，損益（包括收入和費用要素）被設想為源于作為企業總體的一個整體性概念。損益核算不是為了確認部分或中期業績，而是基于這個“整體”的特征被偶然或暫時放棄的實際原因。因此，Zappa企業經濟學拒絕具體收入和成本費用相配比的觀念，認為只有整體成本可與整體收入相匹配。單一成本不產生任何特別收入，而是對整體收入做出貢獻（在意大利會計中不認可“配比”原則）。相對的，單一收入項目不是由單一成本項目引發，而是基于整體成本項目的貢獻。另一方面，企業作為一個動態實體在時間維度上形成了損益，收入和成本費用是損益的構成要素。Zappa會計理論中，資產凈值僅被認為是一個派生的概念，是靜態且人為的從企業動態特征中的抽離。除貨幣性項目，資產凈值被視為由遞延性收入和成本費用項目，而不是資產和負債項目組成（類似Schmalenbach的動態會計學），盡管資產負債表源于利潤和虧損賬戶。對Zappa“損益為本”會計理論的詮釋與一個具體的計量方法相聯系（“損益系統”——Zappa1950），具有如下限制性的特點：部分結果，業務分部，利潤中心，中期或分部報告是不允許的（它們被視為違背了公司的整體性特征）；損益僅由外部事項引發，內部事項對報告是沒有意義的，因此拒絕傳統的成本會計；作業成本和成本控制幾乎被忽視，因為它們會導致不可靠的數據（這都是基于成本會被刻意的分配這一假設）；財務報告以利潤和虧損賬戶為中心（動態賬戶），而資產負債表作為衍生的（靜態）賬戶。損益才是“真實的”（資產凈值的計量與其相關）；公司資本價值僅代表平均未來損益的現值（折現值），資產沒有獨立的特有價值，但其價值取決于它對損益產生的貢獻；每個公司都被認為是獨一無二的（即，沒有兩個是完全一樣的），不允許有統一的會計和標準的財務報告或相關法規約束。這種損益系統的計量方法源自對patrimonialistc方法的批判。patrimonialistc的觀念與現代在北美普及的方法相似，強調資本（作為最終的會計實現）反映在資產負債表中。但在Zappa損益為本的會計理論中，認為這種“人為”和“分解”的方法只會將企業割裂為整體的各個部分，每個組成部分不得不被認為是一個單一且獨立具有自身價值的實體，如果將資本構成最主要的關注內容，損益便成為隨資本時間變化的會計度量。

二、意大利會計其他代表性學者與貢獻

盡管Zappa理論的統治地位依然延續，但邁向國際化和研究前列的意大利會計學者，隨著對國際最新研究成果的借鑒，對Zappa理論的批判與拓展，新的會計學科方向慢慢萌芽。Onida和Amaduzzi則是其中的代表人物。

（一）Onida PietroOnida可能是這一時代早期意大利最具影響力和國際化導向的會計學者。Onida的主要著作有：《金融學上下冊》（1931a，1931b），《年度和特別賬戶》兩本專著（1935，1944），《Zappa想法所產生的新會計處理邏輯》（1947），《十九世紀以來意大利企業和公司研究發展的歷史再現，包括Zappa的創新作用及其不連續性》（1951）。在Onida《年度資產負債表的總體論述——類似佩頓的經典方法》（1945年）這本書的總體框架和技術解決方案中，體現了Onida新的經濟邏輯，同時也涉及了工業和商業企業的大多數門類。這本書提出了如下觀點：一些公司運用不誠信的行為，為了達到所謂的“股利穩定”，通過在（高）利潤年度計提特殊準備以備虧損年度使用以平滑凈收益。且Onida特殊形式的資產負債表（如，銀行）也被廣泛引用。Onida是知識淵博的思想家，他拓展了Zappa的思想，并樂于接受新的觀點。他積極推廣和分析了當代的英美派會計文獻，是當時極少數關注Chambers著作的歐洲大陸學者之一。

（二）Amaduzzi Amaduzzi被認為是對Zappa理論最具代表性的延續和修訂者，也是Serra在其《意大利會計近代史》（1999）中唯一單列一章進行描述的Zappa門徒。除了將Zappa對賬戶的分類替代為稍有不同且簡單的形式外，Amaduzzi最重要的修訂，根據Serra（1999：279），在于摒棄了片面強調收入（Zappasystema的收入）而贊成更加注重資本概念的更平衡觀點（Besta的‘sistema del patrimonio’）。但Amaduzzi（1965）試圖發展的zapparian系統，在意大利幾乎沒有Zappa起初的著作有影響——更不要說Zappa理論在西班牙和法國具有的國際反響。

（三）其他學者 20世紀后半葉的意大利會計領域，其他值得一提的學者有：Agazzi（1961） 致力于會計的公理化；Amodeo（1961a，1961b）研究會計的公式化形式和其他新的發展趨勢；Fanni（1971）研究數學統計趨勢；Cavalieri（1974）關注微觀經濟學模型，會計學及數學和統計學基礎；Galassi（1978）分析了Mattessich（1964）的理論和會計公理化嘗試；T.Bianchi（1975）和Dell’Amore（1978）對銀行會計展開深入調研；Canziani（1994：1960）強調收入動態研究的重要性，Masini（1963）特別致力于關注通貨膨脹會計。意大利會計文獻傳統上對政府會計（甚至宏觀會計）有濃厚興趣：Capaldo（1973），Guarini（1977），Marcon（1978），Mulazzani（1978）等。對資金流和現金流量表研究的興趣體現在Cossar（1973），Coda等（1974）。審計研究的文獻在20世紀60和70年代相對較少（Ardemani1967，Amodeo等 1975，Colombo 1977），但在后續的幾十年中，相關文獻的數量大幅增加，其中有A.Viganò和De Cicco（1983），Marchi（1988），Campedelli（1995），Bruni（1996），Dezzani等（2000）。還有一些學者直接挑戰了Zappa的方法，如Boscarato（1973） 所著的《據Zappa理論確定收入的悖論》，Chianale（1962a，1962），Masi（1961，1997），Bergamin-Barbato等（1966），De Dominicis（1963–69，第五卷），及近期的Cinquini和Marelli（2002）。在這些公開出版物中，Masi（1997）的遺著中對現代會計的研究值得特別強調，這本書影響了國外的學者，強調了會計學科的自治，駁回了會計學依賴企業經濟學的觀點。

三、會計理論研究其他領域及著作

（一）成本與管理會計 成本會計，就Zappa理論來說，企業范圍內所有運營活動與管理者決策息息相關，不可能將某一行為（經營和決策）的財務后果與其他活動相區分。只能計算總收入且整個活動各個環節的邊際利潤計算被認為是誤導。一些Zappa學派的追隨者 （ 如 Teodoro D’Ippolito，Egidio Giannessi，Luigi Guatri，Carlo Masini，Pietro Onida，Pasquale Saraceno等）構想在不違背Zappa理念地位的情況下計量企業經營個別業務分部的成本。他們主張：為了達到具體的管理目標來計算一些成本數字在邏輯上是可行的。換句話說，只有設定具體的成本信息目標并考慮成本計量體系設計的時機，才能計算出生產成本。此外，只有在它們的計算過程中具體目標約定的邊界范圍內才有實質意義。在新千年，Cinquini和Marelli（2002：97）進一步對Zappa的理論進行了批判，他們指出：“在Zappa理論的教導下，基于系統化的經營方針，得到管理詳細信息的可能性實質上是被否認的”。意大利成本會計具有代表意義的研究和出版的作品包括：N.Rossi’s（1950）關注機械工業；Guatri’s（1951，1954）和Azzini’s（1954，1957）研究生 產 效 率 ；Amaduzzi’s（1955）研究生產變量；Bianchi（1975）研究銀行儲蓄；Miolo Vitali（1978）探討生態會計學。從事成本研究的學者還有D’Ippolito（1962，1967），Coda （1968a），Amodeo （1976），Brusa（1978），Brusa and Dezzani（1983），AIDEA （1980a），Giannessi（1982），Guglielmi（1997），Quagli（1997）。

（二）會計史研究 針對意大利會計史，這一時期一些值得注意的研究：Melis（1950）不朽的國際會計歷史，Riparbelli（1951～1952）堅持意大利會計的歷史主導地位，Zerbi（1952）會計起源研究，Masi（1963，1964）史前會計研究以及希臘和羅馬會計師，Pezzoli（1977）會計歷史概況，Serra（1999）意大利會計歷史著作及最近的Amaduzzi（2001）會計歷史總述，以及Amodeo（1953）對那不勒斯總督古老財務報表的研究。此外，對著名會計學者及其理論的研究，如，Antoni（1970）的Fabio Besta，AIDEA（1980b），Galassi（1984，1996a，1996b，1996c），Canziani（1987，1994）和Took（1993）的Gino?Zappa，和Galassi（1996b）的Luca Pacioli。此外，還有Guglielmi（1997）對十八世紀維也納公司成本會計，Zan和Hoskin（1996）對1580～1650年威尼斯阿森納管理的研究。值得一提的是，Serra（1999）《意大利會計史》發表，是以全面俯看意大利會計思想來結束第二個千年的獨一無二機會。另一最近的歷史性著作是Masi（1997）《會計的近代和當代》（死后出版），盡管Masi理論在意大利遭遇許多杰出學者的攻擊，但意大利國外學者卻給其高度的評價，如西班牙和葡萄牙，特別是在拉丁美洲國家。在貝洛奧里藏特（巴西），甚至有一條街道命名為“維琴佐瑪斯”以紀念他的榮譽。但Serra和Masi都沒有過多涉及20世紀后半葉的意大利會計研究。

（三）會計研究新趨勢 經驗統計方法和實證會計理論似乎在意大利沒有強有力的支持者。但“會計信息透視”卻引發了廣泛的興趣。最全面的嘗試見Cilloni（2004）《信息經濟學和會計系統》一書，它為意大利讀者提供了美國信息經濟學一些基本方面的簡明介紹。盡管成績斐然，Cilloni（2004）在教學技巧和全面性上不能與.A.Christensen和Demski（2003）的論著相比較。也不能在內容的豐富性和數學嚴密度上與P.O.Christensen和Feltham的兩卷（2003，2005）包括250個定理和嚴密數學證明過程的書作比較。另一優秀的著作是Ewert和Wagenhofer（1993/2003）《管理會計學》的兩冊書（德語），及Wagenhofer和Ewert（2003）的《財務會計》。這些大而重的書優點在于他們將現代信息理論融入傳統會計學方面比Christensen和Demski（2003）或Christensen和Feltham（2003，2005）做出了相對成功的嘗試。

被視為近代會計開端的意大利，其前期的學術成功可能樹立了一個理念上的優勢，甚至是一個文化上的傲慢，這增強了意大利融入國外會計研究的惰性。因此，20世紀后半葉的意大利會計，雖受到此時期主宰會計研究領域的英美主流趨勢沖擊，但卻始終沒有放棄Zappa企業經濟學的理念。與此同時，要深入理解Zappa企業經濟學在意大利獨樹一幟的歷史地位，其特殊的研究對象及研究領域是人們必須關注的內容。首先，Zappa企業經濟學特殊的研究對象——意大利的特色企業。在英語系國家，企業原型是中等或大型的，有許多股東（特別是上市公司）。因此，最根本的問題涉及到企業管理者的選擇及對其經營業績的評價。而在中小企業占企業總數的98%以上，堪稱“中小企業王國”的意大利，企業平均規模和專有獨特結構——尤其在Zappa企業經濟學建立的那個時代，大都是或曾經是典型的中等或小規模企業，以個人或家庭獨資為主，普遍持股非常罕見。資本市場效用沒能有效發揮，所有者是唯一可能的管理者，自我選擇，自我設限，自我評價，幾乎持久不變，因此對他人行為的選擇和評價問題很少出現。這樣一來，Zappa企業經濟學對管理者選擇與評價這一“主觀的”方面（現代普遍的“代理理論”分析）幾乎沒起到至關重要的作用，因此，未能成為其研究對象。且企業就其整體經營的實際活動進行考察，并沒有太多關注其不同功能，而且也不是站在管理質量的角度。這影響了會計，因為企業的特征是以這種方式構想的，企業經營和會計沒有獨立。結果是，會計控制從理論構想上看，典型的意大利企業和當今的英美大公司非常不同。其次，Zappa企業經濟學特殊的研究領域——會計學的自然擴展。一定要強調的是Zappa企業經濟學是會計學的自然擴展而不是一個包羅萬象的學科。它幾乎完全依賴于經濟學概念，忽略了社會學和行為學。盡管包含了管理學，組織學，市場學等中的部分元素。但考慮到在這些領域大量親英美派雜志和出版物的研究，如現代廣告及市場推廣，組織理論（行為經濟學），運營研究和生產理論，管理科學，商業政策，勞動和公共關系理論等，Zappa企業經濟學在這些領域的擴展顯得微乎其微。由此，一些不專門從事會計研究的Zappa企業經濟學派學者不愿意接受會計的主導地位，并常常僅在形式上堅持企業經濟學研究，而將其注意力實際轉向其他領域。此外，Zappa企業經濟學是實用主義經濟學，期望用于解決“實際”現象，認為理論和方法，不論來源于會計或其它子學科都應賦予實際的運用，沒有明確提出理論目標。因此在企業經濟學名義下的意大利會計學缺乏對理論目標相關經驗和問題的研究。最后，縱觀整個意大利20世紀下半葉的會計理論研究，各個領域無一不滲透著對Zappa企業經濟學的繼承和沿襲。因此，人們不僅會質疑，Zappa這些沒能面臨充分挑戰、根深蒂固的觀念在隨后的幾十年是否會阻礙意大利會計學科的發展。而給人自稱優越印象的意大利會計在學習國外會計知識并與之結合方面的某種猶豫，也進一步導致Zappa的影響和活力在20世紀后半葉的意大利會計學科中持續涌動。

［1］郭道揚：《會計史研究》，中國財政經濟出版社2008年版。

［2］許家林：《會計理論》，中國財政經濟出版社2008年版。

［3］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論》，《會計論壇》2003年第1期。

［4］嚴明：《二百年會計研究的絢麗畫卷》，《財會通訊（綜合·上）》2012年第6期。

［5］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平--會計控制、會計教育縱橫論》，《會計論壇》2003年第1期。

［6］李心合：《制度財務學研究》，大連出版社2012年版。

［7］Bianchi，T.1984.‘The foundingsof Concern economics:The thoughtofGino Zappa’Econom ia Aziendale 3:255-272.

［8］Canziani，A.1994. ‘Gino Zappa（1879-1960）:accounting revolutionary’in J.R.Edwards ed，Twentieth century accounting thinkers，London:Routledge:142-265.

［9］Enrico Vigand. ‘Accounting and business econom ics traditions in Italy’，The European Accounting Review 1998，7:3，381^03.

［本文系郭道揚教授主持的2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（項目編號：11&ZD145）階段性研究成果］

（編輯 余俊娟）