注冊會計師法律風險及其防范

浙江衢州市注冊會計師協會 柴小林

我國注冊會計師行業恢復重建起步于80年代初，30多年來取得了長足的發展和進步，注冊會計師隊伍得到了快速發展，截止2011年底，全國有會計師事務所7976家，注冊會計師執業會員97510人，非執業會員155587人，會員合計253097人。為了這支隊伍能健康成長與發展壯大，行業協會不僅制定了大量的法規制度，而且為不斷拓展業務新領域做了大量工作。隨著市場經濟的發展業務復雜程度越來越高，面對著法律環境不健全、從業人員職業道德參差不齊、社會大眾期望過高等諸多因素，注冊會計師行業仍擺脫不了越來越多的法律風險。為此，本文試就注冊會計師如何規避法律風險進行研究。

一、注冊會計師法律責任的表現形式及其認定

注冊會計師的法律責任是指會計師事務所或注冊會計師在辦理業務過程中因違約，過失或欺詐對審計或驗資委托人，被審計單位或其他有利益關系的第三方造成損害，依照相關法律規定，會計事務所或注冊會計師應當承擔的法律責任。

（一）法律責任的表現形式 法律責任形式有三種：行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任是指會計師事務所或注冊會計師違反法律法規，發生舞弊或過失行為并給服務對象或有利益關聯的第三方造成損害的，由政府監管部門或行業協會對會計師事務所、注冊會計師所追究的責任，包括對注冊會計師處以警告、譴責、罰款、暫停執業和吊銷注冊會計師執業會員資格證書等；對會計師事物所則處以警告、罰款、沒收違法所得、暫停營業、撤銷許可等。民事責任是由法院判決的由會計師事務所或注冊會計師承擔賠償受害人的損失。刑事責任是由法院按有關法律程序和法律依據判處一定的徒刑、依法對注冊會計師處以管制、拘役、判刑、剝奪政治權利、罰金和沒收財產等。行政責任、民事責任和刑事責任的處罰可以同時追究也可以單獨追究。

（二）法律責任的認定 會計師事務所和注冊會計師承擔法律責任是以其違法行為為前提的，其違法行為有三種行為（1）違約。會計師事務所在商定期間未履行合同條款規定的義務。當違約給客戶造成損失時，如未按期提供報告或泄露商業秘密等，會計師事務所就要承擔違約責任。（2）過失。過失是指在一定條件下，注冊會計師沒有保持應有的職業謹慎，而造成對他人權利的損害。過失給客戶或第三方造成的損失，會計師事務所就要承擔過失責任。過失責任分普通過失和重大過失：普通過失是指注冊會計師沒有保持職業上應有的職業謹慎而給客戶或第三方造成的損失。重大過失是指注冊會計師根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計，也就是連起碼的職業謹慎都沒有保持。執業謹慎就是注冊會計師應當具備足夠的專業知識和業務能力，只要按照執業準則的要求執業就可以防止。注冊會計師為自身的故意或過失行為承擔相應的法律責任。（3）欺詐。注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。它是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。它是以不良動機為特征。

法律責任的認定必須以損害事實與違法行為存在因果關系為依據，即損害事實的形成必須是基于客戶或其他利益相關者做出經濟決策時，依據或參照了注冊會計師所出具的審計、驗資報告或提出的審計建議。而注冊會計師出具審計、驗資報告或建議確實存在舞弊或過失行為的，注冊會計師必須承擔相應的法律責任。

二、注冊會計師法律責任產生的原因

導致會計師事務所或注冊會計師承擔法律責任的原因既有外部的諸如法律環境不完善等因素，也有注冊會計師個人和行業自身的內在因素。另外我國經濟發展迅速，業務日趨復雜和業務領域拓展迅速，注冊會計師業務素質提升跟不上等，也是造成目前注冊會計師行業訴訟增加的原因之一。

（一）注冊會計師法律責任產生的外部因素 注冊會計師法律責任產生的外部因素從不同層面分析主要有以下幾個方面：

（1）運行機制不夠完善的市場體制是導致注冊會計師法律訴訟增加的經濟體制因素。目前市場經濟體制的不完善也是增加注冊會計師法律訴訟的一個重要原因。首先，公司內部治理結構存在嚴重缺陷，上市公司股權結構畸形、內部人控制現象十分嚴重，經營者集公司決策權、管理權、監督權于一身。高度集權，身份混淆，這就給公司舞弊作假提供了可能。其次，畸形的法人治理結構導致了審計關系錯位，審計委托人和被審計人變成了一個人，公司經營者本是被審計人，但實際上往往由公司財務具體委托會計師事務所審計，又變成了審計委托人。這種委托模式，使公司舞弊的可能變為現實。所以會計師事務所為了在激烈的市場競爭中能承攬到業務，就不得不遷就委托人，默許其舞弊作假。而注冊會計師為攬業務默許客戶作假的行為勢必加大其審計、驗資的法律風險。

（2）內在的經濟利益追求是注冊會計師行業法律責任增加的經濟因素。會計師事務所是經濟實體，也是一個利益集團，它必須自負盈虧，自我生存，自我發展，以自己的勞務換取收入，因此也要追求經濟利益的最大化。由于經濟利益的驅動和激烈的市場競爭，對選擇的被審計單位的客戶評估、對審計、驗資風險等未能操作到位，尤其是那些中小事務所，為了利益會計師事務所采用壓價競爭方式承攬業務，實施來者不拒的政策，甚至有少數注冊會計師為了自身利益滿足委托方的各種無理要求。在收益必須彌補成本的前提下，能夠犧牲的只有審計質量了。如果被審計單位本身存在著種種問題，采用各種辦法蒙騙注冊會計師，這就給注冊會計師埋下了“地雷”，當然這種利益誘導是導致注冊會計師法律責任的最主要的因素。

（3）社會公眾依法自我保護意識的增強和對審計“保險”的過高期望是導致注冊會計師法律訴訟增加的社會因素。隨著人們法制觀念的增強，依法維護自己利益的意識越來越強，加上社會公眾對會計師事務所出具的審計報告日益關注，對注冊會計師的誠信要求和期望值也越來越高，總希望注冊會計師在審計過程中能發現被審計單位會計報表中所有的舞弊差錯，并要求承擔所有的審計偏差的責任，混淆了審計責任和會計責任、合規性審計目標和合法性審計目標、特殊目的審計和一般目的審計的區別。這種過高的期望值，導致他們只要一旦出現審計結論與被審計單位實際情況有偏差，與被審計單位有利益關聯的第三方遭受了經濟損失，他們就會不管是誰的責任，首先拿起法律武器訴訟會計師事務所，希望從高收入的注冊會計師身上得到應有的補償，這樣就增加了會計師事務所被訴訟的法律風險。

（4）監督不力和監管體系不完善是導致注冊會計師增加法律責任的政府監管因素。對會計師事務所的行政監管權在財政部和省財政部門，而分布著大量中小會計師事務所的市縣區域，當地財政部門則無權監管，光靠財政部和省級財政部門直接監管力量嚴重不足、也鞭長莫及。而中小會計師事務所數量多，人員素質參差不齊，業務質量相對要低點，監管難度增大些。面對分布廣、多、小的大量中小會計師事務所，市縣兩級財政監管缺位，省級財政監管又乏力，監督體系不完善，監管手段落后，監管人員不足，查處不力，造成了注冊會計師違法違紀成本低，屢禁不止的局面。中國注冊會計師協會的監督屬行業監督，監督力度不夠，體系不健全，市縣行業協會幾乎沒有設立，屬空缺。而且各級地方注協由于要收取會費，查處手軟。由于政府行業協會的監督不力，監管不到位，注冊會計師在這種“寬松”的環境下執業，執業的謹慎性就大大降低了，這就加大了注冊會計師審計、驗資的法律責任。

（5）法律法規滯后和一般法律與部門法律之間的不協調是導致注冊會計師增加法律責任的法律因素。我國相關的法律法規滯后與經濟快速發展的實際需求是造成注冊會計師驗資、審計法律風險增加的法律因素。目前的《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關于會計事務所、注冊會計師法律責任的條款，行政責任和刑事責任條款表述明確，但民事責任條款陳述的不夠具體，涉及具體責任的規定比較籠統，難以界定清楚和量化，也沒有明確民事責任的因果關系等。而民事責任卻卻是注冊會計師遭受法律訴訟的最主要的責任。注冊會計師遵循的《獨立審計準則》又屬部門規章，法律效力低，在司法實踐中法官往往更多的采納一般法的解釋。另外，部門法之間關于注冊會計師的法律責任條款也不協調，這也給注冊會計師法律訴訟帶來不利因素。

（二）注冊會計師法律責任產生的內部因素 由于注冊會計師專業能力不勝任、職業道德缺失、責任心不強、缺乏執業謹慎等也會給會計師事務所帶來法律訴訟的風險。但這個法律風險完全可以通過加強管理、提升自我修養等措施加以防范的。

（1）學習能力不強和缺乏敬業精神是注冊會計師增加法律訴訟的專業不勝任的因素。當前我國的注冊會計師行業新準則、新法規不斷發布，業務領域越來越寬，執業人員雖通過考試取得了執業資格證書，但如果不加強后續學習和培訓將不勝任本職工作。不具備扎實的會計、審計、法律知識和審計的基本技能、敏銳的分析能力、準確的判斷能力就無法避免在復雜的業務工作中出紕漏。審計人員對交易事項缺乏審計專業質疑、或搜集審計證據不充分、或審計程序不合理、或過分信賴客戶、或敬業精神不夠和責任心缺失等等都會增加法律訴訟的風險。

（2）審計方法體系的不同是注冊會計師增加法律訴訟的技術因素。目前我國的獨立審計準則強調的是制度基礎審計模式，重點在內部控制的分析評價，沒有將降低和控制審計風險的理念貫穿于整個審計過程。而國際上會計師事務所已普遍采用了風險基礎審計模式，它重點放在對審計風險進行系統的分析和評估，使執業人員高度關注審計風險的各個環節而主動控制風險。其區別在于“制度控制”和“風險控制”，但結果不一樣。所以審計方法的不同也是注冊會計師增加法律訴訟的技術因素。

（3）社會道德滑坡缺乏誠信是增加注冊會計師法律訴訟的道德因素。普遍存在誠信缺失是當今社會的一大社會問題,而把誠信作為行業立命之本的注冊會計師行業也不可能“潔身自好”。一方面被審計單位有意隱瞞舞弊行為，審計人員又沒有審出被審計單位的錯誤、舞弊或違法行為，卻遭到委托方及第三方的訴訟，只要審計人員嚴格遵守《獨立審計準則》的要求，實施了規定的審計程序，則注冊會計師只承擔審計責任，而被審計單位則應負直接的會計責任。由于注冊會計師的職業道德出問題，一些注冊會計師為了承攬業務片面追求收入，加上法律意識淡薄，甚至置國家法規和執業準則而不顧，迎合客戶的要求，弄虛作假，出具不實報告，嚴重違反注冊會計師的職業道德基本準則。會計師事務所或注冊會計師為了利益，而有意隱瞞或過失、欺詐等行為，將承擔相應的違約、欺詐或過失責任。另一方面注冊會計師在審計過程中缺乏應有的執業謹慎，不履行規定的工作程序，對重要交易業務的查賬驗證，不做審計底稿，不函證，不實地查勘，甚至對明顯有問題的交易業務也不向委托人列示予以披露，置獨立審計準則于不顧。這種喪失責任心的職業道德因素也會增加注冊會計師的法律訴訟。

三、注冊會計師法律訴訟防范對策

注冊會計師要避免和減輕法律責任，減少法律訴訟，一方面要加強自身的職業道德修養，另一方面通過政府、法律界、行業協會、企業以及社會公眾的共同努力，建設一個健康和諧的社會審計體系。針對注冊會計師遭受法律訴訟的原因分析，提出對策如下：

(一）完善法律法規和制度，減少注冊會計師法律風險 完善法律法規和制度主要從以下幾個方面入手：（1）完善公司法人治理結構和提供財務信息的披露標準是規范證券市場的根本所在。建議財政部商證券委、國資委、國家工商總局等有關部門進一步完善相關法律法規，徹底分開被審計單位和審計委托單位的身份合一問題，割斷會計師事務所與被審計單位的利益（審計費）關系，明確審計費用由委托人（單位）承擔而不是由被審計單位來承擔，防止會計師事務所拿人家錢替人家粉飾的行為發生。（2）提高《獨立審計準則》在司法實踐中的法律地位。《獨立審計準則》是財政部制定和頒布的目的在于規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的一種質量標準，屬部門規章，法律效力低，建議財政部在進一步完善的基礎上由國務院頒布，上升到法規，提高法規層次。目前我國的司法人員在審理注冊會計師法律訴訟案件時，主要還是依據一般的法律，對部門制定的《獨立審計準則》條款采納較少，其原因是《獨立審計準則》還是部門規章，法律效力低。如提升到法規層次，審計人員只要嚴格履行《獨立審計準則》規定的程序，就是審計結論在客觀上與實際有偏差，也不應承擔審計法律責任。（3）設立注冊會計師法律責任專業鑒定委員會。建議財政部商司法部、最高院和最高檢察院等，在中注協和省注協兩級設立專業鑒定委員會，鑒定委員會由司法界、注協、律師界和法律理論界專家組成。當事人和法庭根據案件需要可以向鑒定委員提出鑒定申請，根據司法程序法庭作出判決。這對注冊會計師明確法律責任將起到客觀公正的作用，成為庭審的有力證據，有利于法庭的判決。（4）進一步完善法律條款明確法律責任。我國現行的《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》中涉及會計師事務所和注冊會計師法律責任陳述民事責任的條款規定則比較少而且籠統，尤其普通責任和重大責任之間的數量界定不明確，法官也難以量化，在訴訟過程中往往不利于注冊會計師。而注冊會計師的審計和驗資結果與實際有偏差的因果關系復雜，僅靠法律條款很難界定責任，尤其涉及民事賠償則難以量化。而民事責任卻卻是當前我國注冊會計師法律訴訟最棘手的問題，建議在以后修改相關法律時盡量加以明確和細化，尤其是民事責任部分的賠償量化條款等，或配套司法解釋。

（二）建立審計方法新體系,加強技術防范 行業協會要盡快調研，引進先進的審計理念和審計方法，結合會計準則的國際趣同路線，建立審計方法新體系，以適應當前不斷涌現的衍生工具和越來越復雜的業務交易，采用目前國外先進的風險基礎審計方法，根據對風險評估來分配審計資源，重點關注風險較大的領域、范圍和環節，加強審計風險的控制，以確保審計的真實和完整。

（三）加強業務學習，提高專業勝任度 面對審計領域的不斷拓展、審計業務越來越復雜、新準則新政策越來越多、市場交易方式和金融衍生工具越來越新。如不加強學習勢必不適應當今市場經濟發展的需要，審計人員除了要積極完成后續教育培訓任務外，同時要根據審計驗資的實際情況積極撰寫調查報告和學術論文，提升業務素養，建議行業協會進一步完善注冊會計師后續教育培訓的管理辦法，采用學分制，將論文發表情況、相關執業資格證書考取情況、職稱考評情況等都可相應給予學分，以鼓勵全行業人員的專業勝任能力。

（四）嚴格遵循執業標準，保持執業謹慎性 注冊會計師是否會承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有故意、過失或欺詐行為。而判別注冊會計師是否承擔法律責任的關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。而判斷注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否按照《獨立審計準則》要求執業。因此，堅持良好的職業規范，嚴格遵循執業標準的要求各種和出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護注冊會計師非常重要。

（五）規范業務質量控制，加強全面質量管理 會計師事務所也是一個經濟實體，但它與一般的經濟實體不同，其產品就是出具的各種報告。出具真實可信的報告是會計事務所立所之本，所以，業務質量控制制度是事務所的各項管理工作的核心和關鍵。一是要進一步完善適合本所的質量控制制度。二要樹立“質量是事務所的生命線”的辦所理念，讓事務所的每個員工、每個部門和每項業務都要受到質量控制制度的約束。三是要求每個員工必須按照《中國注冊會計師執業準則》要求執業，確保會計師事務所出具的每個業務報告都是真實可信的。四是要規范審計工作底稿，嚴格執行“三級復核”制度等。五是要在獨立、客觀、公正、廉潔、保密的原則下建立自律性的運行機制，防止員工因職業操缺少如泄露客戶商業機密等而帶來的法律風險。

（六）簽訂審計業務約定書，明確雙方法律責任 依據《中國注冊會計師執業準則》第1111號規定，事務所在與客戶確定審計業務時，要確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項，以明確雙方的法律責任。業務約定書具有法律效力，它可以防止委托方隱瞞、藏匿資產范圍、改變審計報告用途等等所帶來的法律風險，同時也能在發生法律訴訟時將損失減少到最低限度。

（七）謹慎選擇被審計客戶，建立客戶評估制度 會計師事務所在開展業務時必須謹慎地選擇客戶。一是要選擇品質正直的被審計單位。在正式接受業務委托之前，采取必要的措施對被審計單位進行客戶風險評估，對其歷史情況進行了解，評價客戶的品格，弄清委托的真正目的，防止客戶的惡意委托。二是對陷入財務和法律困境的客戶，要更加謹慎地開展全面的風險評估，即使客戶沒有欺詐意圖，但由于業務的復雜性和關聯方因素也會加大審計風險。三是建立審計費用與審計風險掛鉤制度。除對審計客戶實行風險評估外，還要在審計費用上采取措施，對于審計風險大的業務采取較高的收費標準，迫使有其他委托目的的客戶自動放棄委托。

（八）加強職業道德建設，提升人員素質 一是行業協會要以誠信建設為核心加強注冊會計師職業道德教育，要求會計師事務所從業人員要以公眾利益第一、社會責任優先作為最高原則、提倡維護社會公眾利益，防止任何有違職業道德的偏差行為的發生。二是建立注冊會計師誠信檔案制度，將注冊會計師的不良道德行為記載在案可備查。三是各級注協建立完善的評比表彰制度，開展優秀注冊會計師的評選表彰活動，以宏揚會計誠信精神，倡導行業誠實守信，樹立良好的社會聲譽。四是加大對注冊會計師的繼續教育培訓力度，努力提高注冊會計師的業務能力、政策水平、職業判斷能力等等綜合素養。

（九）加強行業宣傳，降低社會公眾期望值 各級注協要加強行業宣傳，降低公眾對審計結論的期望值。加大宣傳力度，讓社會大眾了解審計的職能和特點。審計并不能查處被審計單位的所有錯誤、舞弊和違法行為，因為要查清所有差錯還要受到客觀因素的制約，同時積極主動地與社會公眾溝通，讓社會公眾了解審計的特點。二是通過宣傳降低社會大眾的期望值。作為注冊會計師行業無權要求社會公眾放棄對注冊會計師的職業苛求，但可以通過宣傳《獨立審計準則》和《注冊會計法》，讓社會大眾對審計活動的局限性以及審計職責的了解；讓報表的使用者理解并接受審計意見只是合理確信，而非絕對保證，因為審計結論要受條件的制約，這個條件就是客戶提供的資料真實全面、沒有舞弊，如果沒有這條件，審計也就失去了基礎。

［1］秦榮生：《注冊會計師審計失敗的成因及規避》，《中國注冊會計師》1999年第4期。

［2］高強：《注冊會計師法律責任形成的原因及解決對策》，《吉林商業高等專科學校學報》2004年第3期。

［3］張穎：《論注冊會計師法律責任》，《廣播電視大學學報》2004年第1期。