我國會計計量體系探析

東北財經大學職業技術學院 王滿亭

會計計量是財務會計信息形成的技術基礎，從一定意義上來說，會計的工作過程也是一個不斷計量的過程，會計計量的科學性與合理性，是決定會計信息質量的重要方面。目前，我國會計信息披露中所出現的問題，從根本上來看無不與會計計量有關，要從本質上提高會計信息質量，使我國的會計信息具有更高水平的“可靠性”與“相關性”，就必須要進一步的完善我國會計計量體系。

一、會計計量的內涵與發展

會計計量是會計實現其反映職能的需要，會計反映的職能，要求會計必須要全面、綜合的反映企業資產與收益的狀況與變化情況，同時，會計還應努力使其所提供的信息滿足使用者不斷變化的信息需求，以提高財務會計信息在使用者經濟決策中的作用。

（一）會計計量的內涵 計量是指給事物的屬性或特性賦以數值。事物本身有許多屬性或特性，因而可以從多方面按不同計量尺度加以計量。因為會計綜合反映職能的需要，所以在排除事物本身的天然（物理、化學、生物等）屬性后，會計選擇以貨幣計量模式對其計量對象的屬性或特性賦以數值，也就是會計賦予其計量對象以價值屬性。但是，我們應該清楚的是，會計計量的目的不是事物的本身，而是反映與這一事物相關的價值量是多少，也就是某一事物等同于多少貨幣量。概括的來說，會計計量是指對會計對象的內在價值量以貨幣進行衡量、計算和確定，并依據會計對象的內在數量關系，把數額分配于具體事項的過程。會計計量是會計的核心行為之一，從其本質方面看，包含了三個方面的要素：一是會計計量的對象。會計對什么進行計量，是由會計目標所決定的。一個企業的經濟活動是紛繁復雜的，有的是可用貨幣模式來反映，有的則需要用非貨幣模式來反映。會計要向投資者及債權人提供的信息必須是簡明扼要的，提供能直接反映影響投資者及債權人經濟利益的信息，而企業資產與收益的狀況就是投資者及債權人經濟利益在企業的根本體現，所以，會計目標決定了會計計量的對象必須是企業的資產與收益。二是會計計量的時間。會計計量總是以一定時間為基礎而進行的計量，所以會計計量對其計量對象所賦予的價值量都具有一定的時間特性。從對過去、現在或未來的計量來看，也會形成不同的會計計量標準與要求，這也正是產生不同會計計量屬性的原因所在。三是會計計量的屬性。是指以貨幣計量模式對會計計量對象賦予其多少價值時，所應該遵守的技術性計量規則。由于會計計量對象往往有多種特性，并且隨時間的變化而產生新的計量需求，所以，對會計計量屬性就有不同的認識，自2004年6月23日美國財務會計準則委員會于發布《公允價值計量》征求意見稿后，美國共采用了歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量現值和公允價值六種會計計量屬性。應予注意與重視的是，選擇不同會計計量屬性的同時，也就決定了不同計量屬性下貨幣計量單位的差異。因而，在計量屬性與計量單位的共同作用下，對同一會計計量對象的計量，相應的就會得出不同的計量結果，就會形成不同的會計信息。

（二）會計計量的發展 會計計量屬性是會計進行計量行為的技術準繩，是會計計量在不同時間條件下針對不同計量對象的外在表現形式，所以，會計計量的發展主要的表現為會計計量屬性的多樣化過程。從西方會計發展階段看，二十世紀三十年代以前，會計主要以歷史成本計量為主，二十世紀三十年代的資本主義經濟大危機，催生了與解決、預防經濟危機相適應的現行成本、現行市價計量屬性，第二次世界大戰后，隨著股份制經濟的大發展，可實現凈值、未來現金流量現值的會計計量屬性又應運而生。二十世紀后期，高新技術的大量采用、信息技術的發展，大規模的企業聯合與兼并，以及金融市場的高度發展、資本國際化程度的極大提高與衍生金融工具的不斷創新，使會計信息使用者對會計信息決策的相關性、可靠性及充分披露的要求越來越高，使會計計量屬性又有了新的創新，即公允價值計量屬性的產生與普遍應用。但應注意的是，會計計量屬性的發展并不是簡單的新舊替代過程，而是新計量屬性與舊計量屬性同時并存，是一個不斷充實、不斷完善的過程。

二、我國多種會計計量屬性并存的必然性

我國現行《企業會計準則》明確規定可采用多種會計計量屬性，包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。從國際公認會計準則，以及美國、英國等個別國家的會計準則來看，多種會計計量屬性同時并用具有普遍性，因此，我國《企業會計準則》五種會計計量屬性的并存也有其必然性。

（一）我國經濟發展的不均衡性及其結構的復雜性 從前述會計計量的發展來看，不難得出這樣的結論：經濟的發展是會計計量發展的客觀環境與催化劑，會計計量會因適應經濟發展的需要而演進。我國經濟發展存在著嚴重的不均衡性，這種不均衡性從經濟構成來看：以手工為主的勞動密集企業與全部自動化生產的高技術企業并存、資本規模差異巨大的企業并存、較低的內陸經濟發展水平與較高的沿海經濟發展水平并存、家庭作坊式的企業管理與現代化的公司管理并存等等。經濟發展的這種不均衡性必然制約和影響所要求的會計信息，并由此而影響所要采用的會計計量屬性，所以，我國企業會計準則中多種會計計量屬性的并存，正是與不同層次經濟發展與管理水平相適應的必然選擇。

（二）每種會計計量屬性各具優勢 在衡量會計信息質量的各因素中有兩個最根本性的要素，即可靠性與相關性。可以說相關性是可靠性的目的，是可靠性的意義所在；可靠性是相關性的要求，是為相關性服務的。在各種會計計量屬性中，不同的會計計量屬性在對會計信息可靠性與相關性的保證程度上各具優勢。歷史成本計量屬性能夠反映經濟活動之初資產及負債過去的價值，能夠為人們提供時間上的縱向比較信息，所以，歷史成本計量屬性固然有很多缺陷，但決不會被排除在會計計量屬性之外，這是因為人們總是要分析一個企業的歷史基礎及其在時間上的發展狀況，歷史成本計量屬性就為這種分析提供了可靠的標準并滿足了相關性的需要。重置成本、可變現凈值、現值和公允價值會計計量屬性，是要反映資產或負債在某種規定條件下的現時價值，所以，這幾種會計計量屬性可針對各種資產的特點，準確計量和及時反映各種資產當前的價值與收益，為正確進行投資決策提供所需要的時效性、可靠性更強的會計信息。

（三）各種會計計量屬性之間的內在聯系 我國會計準則中所規定的五項會計計量屬性，在表現形式上是相互獨立的，但是，這五項會計計量屬性在實踐應用中存在內在聯系性。這種內在的聯系性體現在兩個方面，一是不同會計計量屬性間的互為依存。如，在非貨幣性資產交換中，資產或者負債的歷史成本有時就是根據交易時有關資產或者負債的公允價值確定的，如果交換具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值能夠可靠計量，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，換入資產入賬成本的確定應當以換出資產的公允價值為基礎；在非同一控制下的企業合并交易中，合并成本也是以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債等的公允價值確定的。再比如，在應用公允價值時，當相關資產或者負債不存在活躍市場的報價或者不存在同類或者類似資產的活躍市場報價時，需要采用估值技術來確定相關資產或者負債的公允價值，而在采用估值技術估計相關資產或者負債的公允價值時，現值往往是比較普遍的一種估值方法，在這種情況下，公允價值就是以現值為基礎確定的。由此，可出看出不同會計計量屬性之間所存在的相互依存關系，如果沒有這種相互間的依存關系，就不能進行科學合理的會計計量。二是各種會計計量屬性之間在時間上的相互轉換關系。如：公允價值相對于歷史成本而言，體現的是現時價值，然而，當前的某項資產或負債的歷史成本，可能就是該項資產或負債在過去某一時點上的公允價值。同理，當前某項資產或負債的公允價值，肯定也會成為該項資產或負債在未來某一時點上的歷史成本。

三、我國會計計量體系存在的問題

我國現行企業會計準則雖然已基本形成了具有我國特色的全面的會計計量體系，這既符合我國市場經濟發展和企業資本國際化等對會計計量屬性的客觀需要，也能較好的滿足我國會計計量與國際會計準則相協調及對接的需要。但是我國會計計量體系中還存在一定問題，可以概括為制度性與具體運用兩個方面的問題。

（一）我國會計計量體系中的制度性缺陷問題 在我國現行《企業會計準則》中，對五種會計計量屬性應用的制度性規定，只有第九章第四十三條的籠統要求（字數不足七十字），在各具體會計準則中，有關會計計量的規則也不嚴謹，存在著制度性的缺陷，主要體現在兩方面：一是有關會計計量的依據、方法與應用條件等規則，不具有較為嚴謹的統一性標準。如：投資性房地產期末計量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價值模式”。類似這樣的規則標準，造成了同一情況可采用不同的會計計量屬性的混亂情況。再如：對于公允價值計量的規定則有：公允價值一般指“活躍市場報價”，無活躍市場的可以“按照一定的估值技術等合理方法確定公允價值”；測算公允價值時，未來現金流量可用“傳統法”測算，也可用“期望現金流量法”測算；如果重組雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值等。類似這樣的規則標準，則會造成會計計量依據、方法及應用條件的混亂等。二是會計計量中有關會計估計與認定方面的規則，缺乏標準性、可操作性、可驗證性等。如：對公允價值的一般判斷與估值標準、對折現率與未來現金流量的預計標準、對非貨幣性資產交換是否有“商業實質”的認定標準等，都沒能做出嚴謹的規定，這勢必會造成會計人員理解運用上的不同，甚至可能產生較大的分歧。會計計量體系中制度性缺陷的存在，不但影響企業與會計人員對會計計量產生不同的理解，同時也難以根據準則要求判斷和評價企業會計計量的合法性與合理性。

（二）我國會計計量體系中的具體實踐問題 由于我國現行企業會計準則在會計計量方面所存在的制度性方面的不完善，也使我國在會計計量實踐中存在著這樣或那樣的問題，如從企業或會計人員主觀意愿角度來分析，可以大致分為兩類：一是為局部利益濫用會計計量屬性。會計計量規則中所存在的缺陷，為企業或會計人員濫用會計計量屬性提供了空間與條件，企業或會計人員利用準則中的缺陷以謀取小集團利益如：利用準則中公允價值計量依據、條件與方法等的不明晰性，通過關聯交易、企業兼并與分立、債務重組等，人為的調控企業的資產價值與收益水平等；利用資產減值計量、計算方法的可選擇性，人為的進行企業盈余操控等等。二是技術性錯用會計計量屬性。這一類問題是指因會計或資產評估人員業務水平較低而產生的非故意性問題。在我國所使用的五種會計計量屬性中，可變現凈值、現值和公允價值計量屬性，都對會計或資產評估人員的職業道德水平、職業判斷能力、正確采集信息能力及計算分析能力等業務水平有著較高的要求。從中國現狀來看，會計或資產評估人員的業務素質及專業能力，都不能較好的與較新的會計計量屬性的計量要求相適應，由此也使會計計量實踐中產生了大量的技術性錯用會計計量屬性問題。

四、我國會計計量體系的完善對策

美國著名的會計學家井尻雄士在他的著作《會計計量理論》中指出：“會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計核算的核心問題”。對同一個會計計量屬性的理解運用不同、對同一會計事項選擇的會計計量屬性不同，就會對同一個會計計量對象得出不同的計量結果，因此，盡快完善我國會計計量體系就成為提高我國會計信息質量的迫切任務。

（一）進一步完善現有企業會計準則，強化我國會計計量體系建設 我國現行會計計量體系的總體結構，不但考慮到我國的實際情況，也考慮到與國際會計準則的對接，已具備較為科學合理的發展基礎。因此，在這一基礎上進一步完善現有企業會計準則，對強化我國會計計量體系建設，就可以取得事半功倍的效果。具體對策主要包括三個方面：一是以可靠性與相關性為目的，明確會計計量目標。明確會計計量目標是對會計計量的根本性要求，無論企業引用何種會計計量屬性，向信息使用者提供的會計信息必須要具有可靠性與相關性，這是評價企業所引用會計計量屬性是否科學合理與恰當的根本標準，如果企業所引用的某一會計計量屬性達不到會計計量的目標，那么企業就應該考慮選擇另外的會計計量屬性。二是補充制定會計計量具體準則。我國尚未制定會計計量具體準則，有關會計計量的一些具體要求與標準分散的體現在其他具體會計準則之中。由于沒有統一的會計計量具體準則，所以造成了各具體會計準則中有關會計計量應用的不一致性，導致了一定程度上會計計量規則、方法與應用條件的混亂。制定會計計量具體準則有利于進一步規范會計計量行為，可以最大限度的限制企業為局部利益而濫用會計計量屬性，為科學合理的進行會計計量提供制度性保障。三是在補充制定會計計量具體準則的基礎上，對原有具體會計準則中有關會計計量的規則進行統一修訂，并對會計計量屬性的應用條件、計量依據、計量方法等規則進一步統一化、明晰化，以提高其嚴謹性、可操作性、可驗證性與標準性等。

（二）強化我國市場經濟信息系統建設，提高會計人員業務水平 我國目前市場經濟體制雖然已經基本確立，但我國市場經濟信息系統建設卻遠沒有完成，從我國現狀來看，證券交易市場、產權交易市場及生產資料市場等經濟信息系統建設都不成熟，價格難以真正反映價值，并且信息發布渠道少、發布遲緩，所以，可變現凈值、現值和公允價值的計量，難以通過市場取得有關價值計量的完備信息，這在客觀上也造成了會計計量屬性的濫用，并最終導致會計信息的失真。因此，我國應積極構建和完善市場經濟信息系統，只有作為市場價格等交易信息系統能夠提供及時且真實的會計信息鑒證賃據時，會計的價值計量基礎才能完全確立，才能為企業正確進行可變現凈值、現值和公允價值的會計計量提供客觀條件，也才能更好的發揮可變現凈值、現值和公允價值會計計量屬性的積極作用。

各種屬性的會計計量，都離不開市場經濟信息系統所提供的價值信息，面對紛繁的價值信息如何進行取舍，都需要企業和會計人員進行主觀判斷，從而任何一種會計計量屬性運用的正確與否，必然會不同程度地受到企業和會計人員主觀意愿的影響，一項會計事項會因選擇的會計計量屬性不同而得出不同的計量結果。會計計量的發展，要求會計人員的職業判斷能力與會計計量技術的掌握程度也越來越高。在不考慮道德水平因素的條件下，會計人員業務水平的高低就成為影響會計計量質量最重要的人的因素，所以，加強對會計人員等的專業教育，提高其業務水平，就成為提高我國會計計量水平的一項重要任務。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［2］姚佳：《金融危機下會計計量屬性的選擇》，《財會通訊》（學術）2011第12期。

［3］享利·I.沃爾克、詹姆斯·L.多德著，陳艷、孫麗霞譯：《會計理論》，東北財經大學出版社2005年版。