基于交易成本理論的會計領域擴展動因分析

周恬屹 王姣姣

（重慶工商大學會計學院 重慶 400067）

基于交易成本理論的會計領域擴展動因分析

周恬屹 王姣姣

（重慶工商大學會計學院 重慶 400067）

會計領域的不斷擴展，迫使人們反思會計學科領域擴展的內在動力，探索學科領域的發展趨勢。本文借鑒交易成本理論對影響會計領域擴展的動因進行了分析，得出了微觀治理結構制度是影響會計領域擴展的直接動因的結論。同時由于微觀治理結構制度在企業中主要表現為組織結構，在分析影響組織結構變化的眾多因素的基礎上，以影響企業不同階段發展的關鍵利益主體（信任主體）為切入點，分析了會計領域擴展在組織結構變化也即信任主體擴展中的表現形式。

交易成本理論 會計領域 擴展動因

快速發展，會計學科也經歷了由量變到質變的過程，即由學科內容的增加到學科領域擴展的過程。財務會計、管理會計、成本會計、社會責任會計、人力資源會計等一系列學科領域的出現，在印證會計學科是一門綜合性的應用型學科的同時，也迫使我們反思學科領域擴展過程背后的內在動力，探索學科領域的發展趨勢。研究領域是指某一學術思想或學科的范圍。會計學科體系是會計各分支學科有機結合后形成的獨立的完整的社會學科體系。早期的會計研究內容較為簡單，隨著經濟的發展及學術研究的不斷深入，會計研究內容也不斷擴展，尤其是在步入現代會計階段以后，一方面現代電子技術與會計結合形成的“會計電算化”使會計核算手段實現質的飛躍，促使一些建立在會計電算化基礎上的微觀會計領域不斷擴展；另一方面伴隨著企業規模的擴展及生產經營形式的不斷多樣化，在會計分化為財務會計和管理會計兩大分支之后，新的會計分支不斷涌現，促使會計學科領域不斷橫向擴張，在此基礎上，獨立的完整的現代會計學科體系已逐步形成。

一、會計領域擴展的理論基礎

（一）會計領域擴展現狀 在會計界，對會計學科體系有不同的認識。于玉林教授是較早提出“大會計學”的代表人物之一。他認為“大會計學”包括會計的核算與管理及其相關方面的各種會計學科；各種相同性質學科形成類別學科；各種類別學科形成“大會計學”或會計學的學科體系。在其主編的《現代會計百科辭典》中，按學科性質與范圍不同，將會計分為基礎性學科、職能性學科、部門性學科、綜合性學科、專門性學科等五大類共144門學科，比較全面地反映了古今中外現代會計學科的發展狀況，特別是反映了“大會計學”“大”的學科內容。此外根據不同的分類標準，我國的會計學科體系還存在以下三種劃分方法：一是將會計學科體系按會計職能不同，分為基礎會計學科、職能會計學科和相關會計學科；二是將會計學科體系按學科內容的性質不同，分為基礎性學科、實用性學科、檢驗性學科和研究性學科；三是將會計學科體系按學科內容的范圍不同，分為總論、分論和專論。之所以稱為學科領域，是基于目前只有財務會計和管理會計兩大分支是受到廣泛認可的，是會計的第二層次，其他的都被視為為財務會計和管理會計服務的第三層次會計。

（二）現有的會計領域擴展的動因分析 面對會計領域不斷擴展的現狀，我國不少學者對會計領域不斷擴展的原因進行了探索。于玉林教授（1994）認為會計科學的擴大，是會計環境發展變化的客觀需要，是會計發展到一定階段的反映，其發表的一系列關于“大會計學”論文，也引起會計界的關注；馮巧根（1996）認為經濟環境的變化促進了會計的發展，現代會計為適應會計實踐的現實需求產生了前所未有的分科趨勢；聶麗潔（1998）指出社會責任會計產生的根本原因是外部經濟的存在以及由此引發的會計信息結構的調整；成瑞珩（1999）認為現代企業是各種產權關系的集合，是在兩權分離的基礎上，產生的一種原始產權、法人產權、勞動產權、社會資源產權總體代理的法人治理機制，并認為從現代會計產生的內在動因來分析，包含“勞動者權益會計”在內的四大（財務會計、管理會計、社會責任會計、勞動者權益會計）會計分支才是最具代表性的。綜上所述，現有關于會計領域擴展的理論基礎的研究，主流的觀點是認為經濟環境的變化導致了會計學科領域的擴展。不可否認會計學科的發展進程受外界環境的影響很大，但由于會計系統在本質上還是企業內部組織的一個部分，所以外界環境的影響始終是以一種間接的方式出現，即在影響企業經濟活動的基礎上間接的影響會計發展進程。因此本文更側重于從影響會計發展的微觀層面即微觀的治理結構制度分析會計學科領域擴展的內在動因。

二、交易成本理論的會計領域擴展動因分析

（一）交易成本理論 交易成本理論源于英國經濟學家科斯（Coase）于1937年發表的重要論文《論企業的性質》，文中他用交易成本的概念解決了“企業為什么會存在”的問題。在科斯早期的研究中，曾以揭示經濟秩序與企業內部組織之間的內在關聯性為主線論述有關會計問題，建立了一種完全不同的研究視野。科斯認為通過企業所披露的會計數據，對企業的組織結構和行為進行深入分析，是會計數據的一項重要功能，并從“機會成本”的角度來闡述這一觀點，他認為：機會成本是由市場交易決定的，取決于資源的稀缺程度和市場交易機制，而會計系統所計算出的成本實際上是企業的組織成本，具有確定的數額；企業內部組織規模的大小（即企業邊界）取決于企業內部組織成本與市場交易成本的均衡點。雖然他的論述方式受到了一些批評，但是我們不可否認現行的企業中存在的如項目外包等一系列行為確實在一定程度上印證了科斯的觀點。企業作為一個競爭性社會機體，在考慮企業的發展戰略時，都會以機會成本作為一定的決策依據。因此一方面企業的內部組織結構和行為決定了由會計系統所計算的組織成本；另一方面要決定企業的內部組織結構和行為的變更，也需要借助于會計系統所提供的組織成本數據。在科斯的基礎上，以威廉姆森（Williamson）為代表的眾多學者沿著交易成本學說的思路對傳統的產業經濟學、組織行為學、企業理論和跨國公司行為理論等進行了廣泛研究，最終形成了在經濟學界具有重要影響的交易成本經濟學派。交易成本理論是用比較制度分析方法研究經濟組織制度的理論。其分析的“制度”性質涉及兩個層面：一是制度環境層面，該制度同時決定了博弈規則和該規則下個人的選擇條件（North，1990）；二是更加微觀的治理結構制度（市場、層級、宗族、官僚、組織機構、管制部門等）（W illiamson，1975、1996）。

（二）基于交易成本理論的會計領域擴展動因分析 （1）微觀治理結構制度是會計領域擴展的直接動因。關于“會計是什么”問題的探討，目前理論界的主流觀點是信息系統論和管理活動論，但無論是信息系統論和管理活動論都不可否認會計系統在本質上還是企業內部組織的一個部分，會計系統理論是企業理論的一個組成部分，外界環境的影響始終是以一種間接的方式出現，即在影響企業經濟活動的基礎上間接的影響會計發展進程。我們目前對會計領域擴展的動因分析一直強調的是經濟環境的變化，但一方面經濟環境的概念過于寬泛；另一方面從會計哲學的角度講，“外因是變化的條件，內因是變化的根據，外因通過內因而起作用”，經濟環境作為外因只能通過影響企業的微觀治理結構才能影響會計領域的擴展，微觀治理結構制度是會計學科領域擴展的直接動因。（2）組織結構是微觀治理結構制度的主要表現形式。前已述及，交易成本理論分析的“制度”性質涉及制度環境和微觀的治理結構制度兩個層面，現有研究表明“公司治理結構”的涵義有不同層次和范圍：從狹義上講，公司治理結構研究的是公司內部組織結構的激勵機制以及權力的相互制衡，其主要著眼點在于解決委托——代理問題。這一層次上的“公司治理結構”以米勒、梅耶、石雷佛（Shleifer）和魏施尼（Vishny）以及吳敬璉對其概念的闡述為代表。從廣義上講，正如所提出的那樣，它不限于對公司內部組織結構的研究，而是關于公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排。這一層次上的“公司治理結構”以威廉姆森、科克倫和沃特克和布萊爾對其概念的闡述為代表。前已述及，微觀治理結構制度是會計學科領域擴展的內在動因，而狹義的公司公司治理結構研究的是公司內部組織結構的激勵機制以及權力的相互制衡，因此在市場、層級、宗族、官僚、組織機構、管制部門等微觀治理結構制度的表現形式中，組織結構就成為微觀治理結構制度的主要表現形式。（3）信任主體是組織結構變更的內在動因。根據權變理論，企業所處的環境是復雜多變的，復雜的企業環境意味著多種影響組織結構的因素并存，因此企業要在弄清組織所處環境及變化的基礎上，調整企業組織結構，促進企業快速發展。一般來說，企業組織機構變革的動因大致可分為外部動因和內部動因兩部分。外部動因包括技術、具體制度等，組織的任何活動都需要利用一定的技術和反映一定技術水平的特殊手段來進行，技術以及技術設備的水平，不僅影響組織活動的效果和效率，而且會對組織的職務和設置與部門劃分、組織間的關系，以及組織結構的形式和總體特征等產生相當程度的影響。另外，社會上不斷出現的新體制、新政策、新制度、新組織以及新的管理原理和方法，也必然要影響到個人、組織以及地區性環境的變化；內部動因，包括組織戰略、組織規模、組織文化、成員狀況等方面，由于組織戰略決定了企業的任務，從而從根本上影響到組織結構的設計與調整。企業的主要任務是取得產量規模經濟效益，因此，組織結構將以保證企業生產率和效率的提高為首要目標。組織的規模往往與組織的成長或發展階段相關聯，伴隨著組織的發展，組織活動的內容會日益復雜，人數會逐漸增多，活動的規模和范圍會越來越大，這樣，組織的結構也必須隨之調整，才能適應成長后的組織的新情況。組織文化是一種內化控制，組織成員將組織的目標當作個人目標，將組織利益看作是個人的利益，把組織目標實現看作是個人目標的實現，員工的態度、經驗、地位、教育程度、文化水平、對工作的興趣等都會對企業組織結構的模式產生影響。而在內部動因的構成要素中，無論是組織戰略還是組織規模、文化、成員等因素無疑都表現為組織中人的影響，信任主體是組織結構變更的內在動因。

三、交易成本理論的會計領域擴展進程分析

（一）財務會計與投資者 財務會計指通過對企業已經完成的資金運動全面系統的核算與監督，以為外部與企業有經濟利害關系的投資人、債權人和政府有關部門提供企業的財務狀況與盈利能力等經濟信息為主要目標而進行的經濟管理活動。財務會計是現代企業的一項重要的基礎性工作，通過一系列會計程序，提供決策有用的信息，并積極參與經營管理決策，提高企業經濟效益，服務于市場經濟的健康有序發展。兩權分離是現代企業制度產生的基礎，兩權分離產生之初，首要解決所有者與經營者的信任問題以保證企業的順利運營。理性的所有者在將資產交給管理者經營時，必須確保他能采取有效的措施對管理者的經營管理活動進行監督；而管理者在具備必要的管理能力的同時，必須取得投資者的信任。由于信息不對稱的存在或投資者自身能力的局限性，投資者不可能親自監督管理人員的履行狀況，財務會計的出現則成功的搭建了信任的橋梁。財務會計能為投資者提供產權監督的依據，為經營者提供代理責任履行情況及工作業績的證明。如果受托者在經營中偏離了契約規定，發生短期行為，損害了投資人利益，投資主體通過對會計信息的分析，可以及時發現問題，采取措施以維護產權意志。

（二）成本會計與內部員工 成本會計雖然落后于管理會計作為一門獨立的會計分支，但成本會計的研究內容卻一直伴隨著會計的發展先后經歷了早期成本會計、近代成本會計、現代成本會計等階段，財務會計要依據成本會計所提供的有關資料進行資產計價和收益確定，而成本的形成、歸集和結轉程序也要納入以復式記賬法為基礎的財務會計總框架中，因此成本會計一直隱匿于企業的管理活動中，與財務會計同步發展。伴隨著企業運營逐步走向規范化，采用直線型組織形式的企業急需解決的下一問題就是企業與員工之間的信任問題。在當時的社會背景下，員工的努力程度決定了公司的績效，企業管理層與企業員工之間同樣存在信息不對稱的問題，這就要求管理者采取有效的措施對員工進行監督，提高員工效率。在此背景下，成本會計得以產生和發展，制造部門負責成本會計系統的設計和運行，其提供的成本信息被制造部門用來評價營業效率、進行定價決策、控制和激勵工人業績，有效的進行了成本規劃和控制，解決了企業與員工之間的信任問題。

（三）管理會計與管理層 管理會計是以企業現在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，為企業內部管理者提供經營管理決策的科學依據為目標而進行的經濟管理活動。管理會計的起源可追溯到19世紀早期企業管理層對內部計量的運用，企業規模的擴大及組織結構的復雜化，對會計提出了更高的要求，新穎的會計管理技術方法開始得以發展。20世紀早期，縱向一體化的多元經營活動公司開始出現，企業的組織結構也相應的變為事業部型組織結構。企業根據業務按產品、服務、客戶、地區等設立半自主性的經營事業部，高層領導公司致力于企業的長期經營決策，并監督、協調各事業部的活動和評價各部門的績效。在此背景下，企業與分部管理層之間的信任問題，成為影響企業發展的重要問題，管理會計應運而生。投資凈利率指標的出現，分解以及被用于部門層面，是為衡量各個營業部門的效率和整個公司財務業績；而為高層經理設計了程式化的激勵和公司利潤分享計劃，則是為監督激勵相結合，更好的解決企業與分部管理層之間的信任問題。

（四）稅務會計與政府 稅務會計是稅務與會計結合而形成的一門交叉學科。通常人們認為稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的先決條件是稅收法規的日益復雜化。我國由于各種原因，致使多數企業中的稅務會計并未真正從財務會計和管理會計中延伸出來成為一個相對獨立的會計系統。20世紀30年代，伴隨著競爭激烈化及企業利潤水平的降低，研究企業主要經營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃成為企業提高利潤的新方式，企業運用納稅籌劃必然導致政府稅收的減少，企業與政府間的信任問題，成為影響企業發展的重要問題。自1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯大公”一案，對當事人依據法律達到少繳稅款作了法律上的認可之后，稅收籌劃日益成為納稅人理財或經營管理整體中不可缺少的一個重要組成部分，政府在認識到納稅籌劃存在的同時，一方面嚴格制定稅收政策，保證政府財政收入，另一方面則利用稅收政策引導企業的發展。伴隨著稅收法規的日益復雜化，稅務會計作為財務會計的自然延伸，成為進行稅務籌劃、稅金核算的會計系統。

（五）人力資源會計與企業員工 人力資源會計是在運用經濟學、組織行為學原理基礎上，與人力資源管理學相互結合、相互滲透所形成的一類專門會計學科，是會計學科發展的一個全新領域。自1964年美國密歇根大學赫曼森首次提出“人力資源會計”這一概念后，通過一大批會計學者堅持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會計理論體系，并初步在企業實踐中結出碩果。20世紀60年代，大型企業在實現自身的積累之后，發起了大規模的并購浪潮。雖然存在部分企業以夸大的估值來銷售股票造成收益增長的假象，但真正收購的公司在考慮被收購公司的價值時，被收購方認為企業資產負債表中不包括人力資源項目，就像資產賬面價值和實際市場價值之間巨大差異一樣，會導致企業管理人員做出錯誤的決策，人力資源會計應運而生，并逐步發展為會計學科發展的一個全新領域，對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告。

（六）社會責任會計與社會公眾 社會責任會計是會計學與社會學、政治科學和經濟學等學科相互結合形成的一類專門的會計學科，它反映社會責任會計不同于財務會計的一個側面。自戴維·F·林諾維斯（David F·Linowes）開創社會責任會計以來，社會責任會計正因經濟危機、環境問題的凸顯而逐步受到重視。前已述及，20世紀60年代的大規模并購浪潮中，存在部分企業以夸大的估值來銷售股票造成收益增長的假象，公司需依靠并購保證市盈率的不斷增長，最終聯合大企業達到規模的極限，股價下跌，聯合大企業身陷危機，部分企業破產。社會公眾與企業間的信任問題危及企業發展，社會責任會計應運而生。社會責任會計研究企業經濟活動對社會所帶束的影響的計量和報道。企業經濟活動對社會的影響主要包括對環境的影響和對職工和社區的影響。社會責任會計的主要目的即是向社會公眾披露企業履行社會責任的情況，讓社會公眾了解企業對社會做出了多少貢獻。

四、結語

綜上所述，伴隨著企業發展過程中獲取利益方式的不同，會產生企業與不同的利益主體的信任問題，會計作為低成本的信任機制，伴隨著企業發展過程中的信任主體擴展，而不斷擴展出新的會計領域，從而使不同的利益主體之間的信任機制搭建，促進企業發展。同時，由于不同利益主體在企業發展的不同階段對企業的貢獻不同，在不同層次利益主體的信任問題伴隨著企業發展的不同階段，逐步受到重視逐步解決之后，投資者和管理層作為企業的主要信任主體，仍將保持財務會計和管理會計在會計領域的核心地位。

［1］馮巧根：《現代會計分支簡介》，《財會通訊》1996年第3期。

［2］賀穎奇、陳佳俊：《交易成本經濟學、組織失靈與管理會計研究》，《會計研究》2006年第2期。

［3］陳信元：《財務會計》，高等教育出版社2008年版。

［4］潘飛、陳振婷：《管理會計》，上海財經大學出版社2009年版。

［5］聶麗潔：《社會責任會計——一個不容忽視的會計分支》，《當代經濟科學》1998年第3期。

［6］賀小剛、李新春：《家族企業的信任機制——以廣東中山市家族企業為例》，《華南農業大學學報（社會科學版）》2003年第2期。

周恬屹（1989-），女，重慶市人，重慶工商大學會計學院學生

王姣姣（1987-），女，重慶市人，重慶工商大學會計學院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）