持有至到期投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

陳 哲

一、初始計(jì)量的處理

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

1.持有至到期投資初始成本

（1）CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。

（2）稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

2.購(gòu)買價(jià)款包含已到付息期未領(lǐng)取的債券利息

（1）CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，持有至到期投資如果實(shí)際支付的價(jià)款包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會(huì)計(jì)上應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息。

（2）稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)持有至到期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本。如果實(shí)際支付的價(jià)款包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，稅法上要求計(jì)入初始投資成本。如果實(shí)際支付的價(jià)款不含到期未付利息，則持有至到期投資初始成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)一致，未產(chǎn)生暫時(shí)性差異；如果買價(jià)中含到期未付利息，則持有至到期投資初始成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，年末需作納稅調(diào)整。

二、后續(xù)計(jì)量的處理

1.持有至到期投資成本計(jì)量

（1）CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。持有至到期投資攤余成本實(shí)際就是通常所說(shuō)的采用實(shí)際利率法情況下持有至到期投資賬面價(jià)值，可以通過(guò)持有至到期投資T字賬戶余額獲得。只不過(guò)“攤余成本”專門用于后續(xù)計(jì)量，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)價(jià)值在一定時(shí)期內(nèi)的動(dòng)態(tài)變化，期末攤余成本=期初攤余成本+本期實(shí)際利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）-減值準(zhǔn)備-本期償還本金。而“賬面價(jià)值”反映了資產(chǎn)賬戶與其備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)相互抵消之后的數(shù)額，持有至到期投資期末賬面價(jià)值＝持有至到期投資T字期末賬面余額－持有至到期投資減值準(zhǔn)備期末賬面余額，是一個(gè)靜態(tài)概念。

（2）稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來(lái)，公允價(jià)值的變動(dòng)損益，年末應(yīng)作納稅調(diào)整。

2.持有期間投資收益的處理

（1）CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。將票面利息計(jì)入應(yīng)收利息或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息，兩者差額計(jì)入持有至到期投資——利息調(diào)整。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

（2）稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

因此，持有至到期投資實(shí)際利率法下計(jì)算的投資收益，財(cái)稅協(xié)調(diào)一致，既不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。無(wú)論是分期付息還是到期還本付息，都不進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是應(yīng)注意的是，國(guó)債利息收入為免稅收入，屬于永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予以減除，作納稅調(diào)減處理，不屬于暫時(shí)性差異。

三、重分類的處理

1.CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，在重分類日，將持有至到期投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。相應(yīng)的，形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債不得計(jì)入“所得稅費(fèi)用”科目，而是計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

2.稅務(wù)處理規(guī)定，持有至到期投資重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不確認(rèn)損失或所得，企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益。稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

因此，會(huì)計(jì)上分類為可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與稅務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，該差異按會(huì)計(jì)處理要求計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），并未影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。所以根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)核算要求，由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），不構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用。重分類日由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，未影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以稅務(wù)上不需做納稅調(diào)整。

四、資產(chǎn)減值的處理

1.CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備。確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。

2.稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。

會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異應(yīng)作為暫時(shí)性差異。稅法遵循“真實(shí)發(fā)生原則”和“確定性原則”，對(duì)于尚未發(fā)生的資產(chǎn)損失不得稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)計(jì)提減值損失時(shí)需調(diào)增應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)回計(jì)提減值損失時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

五、處置的處理

1.CAS22會(huì)計(jì)處理規(guī)定，會(huì)計(jì)處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。

2.稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)處置持有至到期投資屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，按實(shí)際取得的價(jià)款與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理不同，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。