持有至到期投資會計與稅務處理差異分析

陳 哲

一、初始計量的處理

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

1.持有至到期投資初始成本

（1）CAS22會計處理規定，持有至到期投資初始確認時，應當按照公允價值計量和相關交易費用之和作為初始入賬金額。

（2）稅務處理規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

2.購買價款包含已到付息期未領取的債券利息

（1）CAS22會計處理規定，持有至到期投資如果實際支付的價款包含已到付息期但尚未領取的債券利息，會計上應單獨確認為應收利息。

（2）稅務處理規定，企業持有至到期投資的計稅基礎是其歷史成本。如果實際支付的價款包含已到付息期但尚未領取的債券利息，稅法上要求計入初始投資成本。如果實際支付的價款不含到期未付利息，則持有至到期投資初始成本與其計稅基礎一致，未產生暫時性差異；如果買價中含到期未付利息，則持有至到期投資初始成本與其計稅基礎產生暫時性差異，年末需作納稅調整。

二、后續計量的處理

1.持有至到期投資成本計量

（1）CAS22會計處理規定，企業應在持有至到期投資持有期間，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。持有至到期投資攤余成本實際就是通常所說的采用實際利率法情況下持有至到期投資賬面價值，可以通過持有至到期投資T字賬戶余額獲得。只不過“攤余成本”專門用于后續計量，強調資產價值在一定時期內的動態變化，期末攤余成本=期初攤余成本+本期實際利息（期初攤余成本×實際利率）-本期應計利息（債券面值×票面利率）-減值準備-本期償還本金。而“賬面價值”反映了資產賬戶與其備抵賬戶在某一時點相互抵消之后的數額，持有至到期投資期末賬面價值＝持有至到期投資T字期末賬面余額－持有至到期投資減值準備期末賬面余額，是一個靜態概念。

（2）稅務處理規定，企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，公允價值的變動損益，年末應作納稅調整。

2.持有期間投資收益的處理

（1）CAS22會計處理規定，企業應在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。將票面利息計入應收利息或持有至到期投資——應計利息，兩者差額計入持有至到期投資——利息調整。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。

（2）稅務處理規定，企業對持有到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。

因此，持有至到期投資實際利率法下計算的投資收益，財稅協調一致，既不產生暫時性差異，也無需進行納稅調整。無論是分期付息還是到期還本付息，都不進行遞延所得稅的處理。但是應注意的是，國債利息收入為免稅收入，屬于永久性差異，在計算應納稅所得額時可予以減除，作納稅調減處理，不屬于暫時性差異。

三、重分類的處理

1.CAS22會計處理規定，企業因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售的金融資產。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，在重分類日，將持有至到期投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益（其他資本公積），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）。相應的，形成的遞延所得稅資產或負債不得計入“所得稅費用”科目，而是計入“資本公積——其他資本公積”科目。

2.稅務處理規定，持有至到期投資重分類為可供出售的金融資產，公允價值變動不確認損失或所得，企業計稅基礎保持不變。以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。即公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現的損益。稅法根據“實際發生”的原則，對于未實現的損失不允許在稅前扣除，對于未實現的收益也不作為應納稅所得。在實際處置或結算時，處置取得的價款與其計稅基礎的差額應計入應納稅所得額。

因此，會計上分類為可供出售金融資產按公允價值進行后續計量與稅務計稅基礎產生差異，該差異按會計處理要求計入所有者權益（資本公積—其他資本公積），并未影響會計利潤。所以根據所得稅會計核算要求，由此形成的遞延所得稅資產或負債計入所有者權益（資本公積—其他資本公積），不構成利潤表中所得稅費用。重分類日由于公允價值變動直接計入所有者權益，未影響會計利潤，所以稅務上不需做納稅調整。

四、資產減值的處理

1.CAS22會計處理規定，資產負債表日，持有至到期投資發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。借：資產減值損失；貸：持有至到期投資減值準備。確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。借：持有至到期投資減值準備；貸：資產減值損失。

2.稅務處理規定，企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。未經核定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得稅前扣除。

會計與稅務處理的差異應作為暫時性差異。稅法遵循“真實發生原則”和“確定性原則”，對于尚未發生的資產損失不得稅前扣除。因此，會計計提減值損失時需調增應納稅所得額；轉回計提減值損失時應調減應納稅所得額。

五、處置的處理

1.CAS22會計處理規定，會計處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

2.稅務處理規定，企業處置持有至到期投資屬于轉讓財產收入，按實際取得的價款與其計稅基礎的差額計入應納稅所得額。

會計與稅務處理不同，產生了暫時性差異，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時應進行調增或調減應納稅所得額。