合并報表會計研究

湯麗梅

一、合并報表會計的主要方法

合并后的母子公司在權益結構、形成方式和對自身性質的定義上有不同的意見，在這種情況下，要如何將它們的損益在同一會計報表中體現，如何編制新的合并會計報表，出現了不同的方法，購買法、權益結合法、新主體法。由于新主體法還未在實際中得到應用，只是一種理論，因此我們在此不討論它，主要討論另外兩種方法。

1.購買法（purchasemethod）：此種方法認為企業合并是母公司通過購買子公司而實現的，是一種購買行為，合并后，母公司控制了子公司，其所有權和管理權也歸母公司所有，所以其股權有了實質性改變。在吸收和創立合并兩種形式下，子公司的法律和會計主體已發生改變，控股合并下的子公司雖未被改變法律主體，但實質上母公司已處于控制地位，子公司的運營受到影響，因此對資產重新估價非常有必要。購買法的計價模式是以公允價值為基礎的，對合并所支付的成本與所獲得的資產負債都以公允價值計價，兩者之間的差額則被稱為合并商譽。現今購買法在國際上非常受歡迎，在會計實務中將購買法作為合并會計報表方法的主要有英、法、美、德還有加拿大等主要發達國家。

2.權益結合法（pooling-of-interestsmethod）：此種方法將企業合并看作是一場資源的合并，尤其是用交換股票的方式來實現企業合并，在這種情況下，合并后母子公司的所有權和管理權都歸各自所有，其資產和經濟資源并未受到影響，其運營情況也不會發生變化，因此不應該改變計價基礎，還是以賬面價值作為其計價基礎。所以權益結合法下的合并報表只是參與合并公司的賬面價值的聯合，沒有增加資產價值，也就不會產生合并商譽。

二、合并報表會計方法的比較

1.購買法的優勢在于：在現實里，大多企業合并項目中都有購買公司和被并購公司的存在，購買公司為合并行為付出了成本，就如同我們進行原材料采購一樣，購買行為的確是發生了的；在此過程中購買公司有的是通過發行股票，也有的是通過付出非貨幣資產來實施合并，這與現金支付唯一的不同只在形式上，并不能掩蓋其為合并行為付出這一事實，這也正反映了合并業務的確是一種產權交易的經濟行為。這種購買行為是參與公司基于被并購公司的凈資產的公允價值而商議談判后所進行的，而在確定價格時的公允價值的使用要比賬面價值的使用更合理，也能更準確地計價。但在采用購買法的時候，主并公司的凈資產是以賬面價值為基礎計價，而被購公司的凈資產則是以公允價值為基礎計價，這就產生了對同一合并個體采用了雙重計價方法的矛盾。

2.采用權益結合法來實施合并更貼合企業合并這一基本概念。此種方法認為合并也是一種成本支付，但與原材料采購等購買行為仍存在本質區別，權益結合法關注的是參與合并的公司通過這種行為進行經濟資源的交換，利益的共享以及風險的分擔，這也正符合企業合并的根本要求。合并企業的凈資產以賬面價值為基礎進行計價，這符合會計原則中的持續經營和歷史成本原則。這種方法運用方便，不會出現購買法下的公允價值難確定的情況，也有利于投資者及會計信息使用者對被并購企業的經營狀況和資產質量的全面了解，有助于他們對合并后企業未來盈利狀況的預測。但權益結合法并未對影響合并條款的資產和價值進行客觀反映，容易成為管理部門在年末粉飾財務狀況，通過并購盈利企業而增加本公司收益的一種工具。

3.兩種方法對財務狀況有不同的影響：一般情況下，采用購買法時資產數額要比采用權益結合法時的大；對所有者權益的影響，采用購買法時，若用非股票方式來支付購買價款，則合并后的企業股東權益不發生變化，若用發行股票的方式來支付，那么新發行股票的市價總額則視為合并后股東權益的增加。采用權益結合法時，被并購企業的留存收益和股本總額都轉入合并方，成為其中一部分。對損益的影響，若在期中進行的合并，那么購買法下購買方在期末計算損益時，包括本公司本年度的損益加上被并購企業自合并實現日起所產生的損益；在權益結合法下，合并方期末計算損益時，除本公司本年度的損益，還包括被并企業本年度所產生的損益。此外，購買法下資產價值要高于權益結合法，這些資產價值在合并后就轉化成了成本費用，這就使得購買法所產生的成本費用也高于權益結合法；權益結合法所使用的賬面價值要低于購買法所使用的公允價值，這些資產的價值并未得到全部實現，因此合并后企業可以將這些資產進行租售以增加年度凈收益。由此可見，采用權益結合法時并購的所有者權益低于購買法，因此合并后凈資產回報率也要高于購買法。這就使得權益結合法更受并購公司的歡迎，因為它可以在很短的時間大幅提升公司的盈利，也提升經營管理者的業績。

三、合并報表會計方法的選擇

從以上對兩種會計方法的分析來看，兩者各有利弊，在會計實務中，選擇哪種方法更有利，還存在很多的爭議。在我國目前的與企業合并有關的會計準則規范中，并沒有出現購買法和權益結合法的字樣，但是在實際中購買法是被認可采用的。對權益結合法作為合并會計報表方法的認可多出現在西方國家和國際的會計準則中，尤其是美國，但這些會計準則中對于權益結合法的運用也有著嚴格的限制。總的來說，權益結合法與購買法最大的爭議就是購買法下的合并行為會為資產帶來巨大的增值和商譽，也會對合并后企業的損益和財務比率產生很大的影響。

因此權益結合法的適用性應該被考慮，國內很多企業通過拆分、合并來進行企業重組，這從理論上說權益結合法更適于重組后企業的會計報表編制。但從實際情況看，我國更應鼓勵購買法的使用而限制權益結合法，主要是因為：第一，限制權益結合法符合合并報表編制的國際趨勢。權益結合法不能準確地反映企業進行合并的經濟實質，因此在國際上其使用往往受到嚴格的限制；第二，能夠防止企業濫用權益結合法來夸大企業盈利，由于權益結合法能在短期內提升企業收益，因此有的企業可能會采取不正當手段來運用權益結合法；第三，一般情況下，我國的子公司中大部分都是國家控股，而母公司通過交換股權是沒辦法擁有子公司大部分股權的，因此購買法能更好地實現控股。采用購買法的同時還需要配套制度措施的完善。我國經濟正處于轉型期，舊的經濟秩序已被打破，但新的經濟秩序還沒建立起來。在會計信息上的體現就是，一方面隨著市場經濟的不斷成熟，經濟的快速發展，會計業務的處理也變得日漸復雜，股東、債權人及社會大眾對會計信息的披露時效和質量有更高的要求；另一方面，我國的會計信息管理監督機制不完善，因此必須不斷健全監督機制，完善相關法律法規，各部門加強監管力度，這樣才能夠保證企業合并準則的有效利用，也才能為購買法提供良好的實施環境和完善的配套措施。

[1]中國注冊會計師教育教材編審委員會[M].高級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2002.

[2]陳信元.合并會計報表[M].上海財經大學出版社，2000.