企業所得稅法與會計準則差異、影響及對策探討

徐 松

改革開放三十多載，中國經濟取得了高速發展，隨著國內、外證券資本市場的建立和發展，隨著“走出去”戰略的加快實施，國際資本流動進一步加速，經濟全球化浪潮勢不可擋，為了有效利用國際、國內兩個市場、兩種資源，我國進行了全面的會計改革，以適應市場化、國際化、信息化的要求，初步建立了中國企業會計準則體系并實現國際趨同。在此期間，國內稅收制度也在加快改革步伐，《企業所得稅法》的出臺，統一了內外資所得稅。但是由于會計與稅收立法目的存在著根本性差異，因此，在改革過程中，會計制度與稅收法規在資產、負債價值的確定、收入的確認、費用和損失的扣除各方面的差異逐步擴大。二者之間的差異及協調問題逐漸成為理論界研究的重點，也成為當今中國廣大企業會計人員和基層稅務干部業務上急需解決的的最大難題之一。

本文試圖通過對會計準則與企業所得稅法的差異分析來探討二者有效協作的方式，以此來消除兩者之間的差異產生的消極影響。同時借鑒其他國家處理兩者關系的實踐經驗，提出建議。

一、會計準則與企業所得稅產生差異的原因

企業會計準則與企業所得稅法由于在立法目的上都存在根本性差異，這是會計與稅法產生差異的直接原因。企業會計準則制定的主要目的是規范企業會計核算工作，提高會計信息質量，真實反映企業的財務狀況和經營成果，向管理者、投資者、貸款人和其他財務報告使用者提供有用的信息。企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整，目的是有助于財務報告使用者對企業過去、現在、未來的情況作出評估或者預測。企業所得稅法制定的主要目的是為了調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利和義務，保證國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的經濟秩序，一方面能保證國家的財政收入能固定、無償取得，另一方面可以通過優惠政策的規定與調整，對經濟和社會發展進行有效調節。

由于會計和稅法目標不同，決定了對同一經濟行為或事項會做出不同的規范要求。例如：資產減值準備的處理。根據會計準則規定，企業應遵循謹慎性原則，對發生減值現象的資產計提減值準備，并從當年損益中扣除。而稅法規定：企業計提的各項減值不得在稅前列支。稅法的財政收入保障功能得到充分體現。又如，研發費用的處理。根據會計準則規定，企業發生的研發支出按實列支，符合條件的開發支出可以資本化處理。稅法規定：對企業發生的研究與開發支出允許據實扣除外，還可以加計扣除50%，形成無形資產的可以按攤銷額150%在稅前扣除，這充分體現了稅法的經濟凋節功能。

二、會計準則與企業所得稅法的差異產生的影響

（一）增加企業稅收負擔

企業會計準則與稅法對費用扣除標準差異在一定程度上增加了企業的稅收成本，導致企業多交稅金。公益性捐贈和業務招待費，在企業的經營過程中確實發生了這筆費用，按照會計準則，符合真實性合法原則，可以全額扣除。但是按照稅法的規定，只能按一定的比例扣除，這將加重企業的稅收成本。

（二）增加企業的經營成本

企業的日常會計核算應當以《企業會計準則》為核算依據，納稅申報時根據稅法的規定進行處理。但是由于大量差異的存在特別是時間性差異的存在，勢必要求企業在正常的會計核算賬簿外加強會稅差異的備查核算登記，增加人工成本。有的資產攤銷類差異項目可能會跨經若干年，期間可能會涉及人員變動、制度變化，均會對企業增加不必要的成本，更有甚者稅收優惠政策的存在為企業進行稅收籌劃的減免可能會造成企業多納稅款。

（三）為稅務籌劃提供了空間

規定技術轉讓所得的減免等均為企業重組、投資項目的選擇提供了籌劃，節約納稅成本較大的空間。行業優惠、投資優惠為企業減低稅收成本提供了可能。

三、解決企業會計準則與稅法差異的措施

（一）企業可以通過納稅籌劃降低損失

由會計準則與企業所得稅造成差異所產生的稅收負擔我們無法徹底解決，但是企業可以盡可能在稅法允許的范圍內通過其他方面進行優化稅務負擔，彌補這些無法消除的損失。當存在多種可選擇的納稅方案時，企業可以利用對稅法專業知識的熟練掌握和實踐技術，對納稅進行最優化選擇，從而降低納稅損失，充分保障企業的合法權益。比如利用納稅人的不同規模進行納稅籌劃。企業所得稅適用25%的比例稅率，同時又規定對小型微利企業，減按20%的稅率征收。小型微利企業與一般企業劃分的標準是企業所得稅稅負變化的臨界點。這一臨界點具有全額累進的性質，在臨界點附近會出現應交稅金增長大于應納所得額增長的稅負陡增的情況。為了防止納稅負擔的非平穩增加，小企業可以在平時的會計核算中充分考慮上述規定，在應納稅所得額的臨界點附近進行合理籌劃。

（二）企業應該設置臺賬、備查簿反映會計和企業所得稅的差異

由于企業所得稅和會計的時間性差異既影響企業本期應納稅所得額的計算，又將影響企業以后期應納稅所得額的計算；企業所得稅和會計的差異即影響企業應納稅所得額的計算，又影響所得稅會計核算中遞延所得稅費用的確定，因此為了應納稅所得額的準確和相關會計核算提供準確信息資料，企業可以通過必要的輔助手段，序時記錄會計和稅法的差異。

首先，可以設置減免稅和稅前彌補虧損臺賬。稅收減免是納稅人依照國家稅收政策，定期或不定期地免予或減輕稅收負擔一種形式，帶有一定的照顧性、鼓勵性。因此，納稅人享受稅收減免應按減免稅程序向稅務機關申請，履行減免稅手續后才能給予減免，所以為了方便核算可以設置減免稅臺賬。而稅法規定對納稅人年度發生虧損，可在以后五年內申請稅前虧損彌補，由于彌補時間長且具有連續性，為了較好地反映每一年度虧損彌補情況，也有必要設置臺賬。

其次，就是設置備查簿。會計準則與企業所得稅法在某些具體項目上的扣除意見不一致，企業有必要根據不同的項目設置備查賬簿。以營業外支出為例，在交易發生的時候，逐筆登記每一筆營業外支出的會計上的分類、稅法上的分類、交易事項的摘要、交易時間等資料。等到月末納稅進項納稅調整的時候，就可以查詢有無可以調整的交易事項。

總結

稅收是國家財政收入的主要來源，會計需要向社會各方面提供企業財務活動的信息。如何處理好會計準則體系與稅法體系之間的關系是十分重要的。本文在分析了幾種有代表性的發達國家會計模式之后，得出結論，認為我國更適合采取法德財稅合一的模式，最終提出我國的借鑒措施。另一方面，在當前會稅差異無法消除的情況下，提出企業的應對方法。