美國環境負債會計理論的創新、局限與啟示

許松濤,肖 序

(中南大學商學院,湖南 長沙 410083)

一、引 言

美國的GAAP在對環境負債的會計規范上,經過30多年的發展,已初步覆蓋了從或有事項環境負債到環境修復負債直至資產棄置義務負債等具體環境負債領域。但美國審計署GAO(2004)的調查顯示,企業在環境負債的計量上依然缺乏明確系統的準則和指南;企業未能披露有關環境負債的充分信息[1]。那么,美國環境負債會計規范體系到底存在哪些不足,影響環境負債會計理論推進的原因何在?本文旨在對美國環境負債會計規范進行梳理,并以FAS 143資產棄置義務會計準則(即現在的ASC410-20)為例,分析該準則對環境負債會計理論的貢獻及局限性,并據此提出未來環境負債會計理論推進的建議。

二、美國環境負債會計規范體系

美國對環境負債的會計規范,始于1975年財務會計準則委員會 (FASB)發布的FAS 5《或有事項會計》,隨后美國證監會 (SEC)和注冊會計師協會 (AICPA)亦予以跟進。圖1反映了相關機構對推動環境負債會計理論上的貢獻。

(一)FAS 5規范或有事項引起的環境負債

FAS 5是FASB發布的第一個適用于環境負債的準則,其目的是對或有損失的會計處理進行規范。因企業環境損害引起的修復、治理或賠償等義務,在計算損失金額時通常存在著金額、履行方式等不確定性,具有 “或有”性質,使環境負債的處理適用于FAS 5。

在環境負債的確認上,FAS5規定需滿足負債發生的 “很可能”(Probable)標準時,才予以確認。對于計量,FAS 5本身并未予以明確,而由解釋公告FIN 14規定,即以估計范圍內最有可能的金額計量,也就是最佳估計 (Best estimate)法。

圖1 美國環境負債會計規范歷史演進

(二)FAS 5在環境修復負債中的具體應用

盡管FAS 5和FIN 14適用與環境負債的會計處理。但企業普遍存在著以無法滿足FAS 5的確認標準為由,低估或未披露環境負債[2]。為此,SEC于1993年發布了SAB 92《或有損失的會計處理與披露》,認為對FAS 5的遵循,應阻止上市公司以單一金額不能被合理估計為由,推遲負債的確認。SAB 92重點集中于超級基金法下的污染場地修復義務負債的會計規范,如指出潛在責任方(PRP)在處于場地修復調查/可行性研究完成階段時,其場地清理進程、修復方法和相關成本應能合理估計。因此,PRP應在此階段確認環境修復負債。

1996年AICPA發布了SOP 96-1《環境修復負債》,依然以FAS 5為框架。SOP 96-1主要對場地污染環境修復負債,給出可合理估計的判斷基準,要求PRP在收到單邊行政命令、作為PRP參與修復調查/可行性研究、完成修復調查/可行性研究、決策記錄的發布和修復設計到運行維護等階段,分別確認相應的環境負債,較之SAB 92的規定有所推進。

(三)FAS 143資產棄置義務負債會計規范

FAS5、SAB 92和SOP 96-1均是對已發生的環境污染或損害引起的環境負債進行會計規范。但FASB在2001年發布的FAS 143,則是對企業從事獲得、構建、開發和正常使用長期有形資產,且因承擔法定的資產棄置義務,即在未來長期有形資產棄置階段的拆除、清理和環境修復等資產棄置義務負債進行會計規范。

FAS 143對資產棄置義務負債的確認,未采用FAS5的 “很可能”確認標準。FASB指出,當主體的資產棄置義務已發生且能合理估計其公允價值時,應確認該負債。FIN 47解釋公告進一步強調,資產棄置義務在履行時間和 (或)方法上的不確定性應作為計量的考慮因素,不影響負債的確認;在資產棄置義務負債的初始計量上,FASB采用了公允價值而非最佳估計法,并指出,期望現值技術通常是唯一可行的估價技術,用來估計資產棄置義務負債的公允價值,并使用信用調整無風險利率進行折現;在資產棄置義務負債的后續計量上,FASB并未使用公允價值,而選擇了會計實務中常用的利息分配法 (Interest Method of Allocation)。利息分配法在每期末僅需考慮如下影響：因時間的推移,導致負債現值的變化、對資產棄置義務未來現金流量估計的修正,但不包括折現率變化的影響。

三、環境負債會計理論的創新

(一)推進環境負債會計確認理論

FASB的SFAC 6《財務報告要素》指出：負債是特定主體因過去的交易或事項而承擔的現實義務,其可能在未來放棄經濟利益,為其他主體支付資產或提供服務。IASB的 《準備和呈報財務報表的框架》亦持類似觀點。上述定義強調了負債的三個特征：現實義務、過去的事項或結果和在未來讓渡經濟利益。但其注重負債的過去和未來的交易和事項,原因在于對負債的定義依然是從收入費用觀出發,并未強調負債的 “現實義務”本質。

具體到負債確認的 “未來”時點上,引發爭議最大的是應用FAS5和IAS 37對因或有事項引起負債確認時,要求包括經濟利益的資源流出符合 “很可能”的標準。FAS 5和IAS37的 “很可能”標準,實質是將計量的要求納入到確認范疇①當然,對合理估計的計量要求無可厚非,如無法給出計量的金額,則對負債無法記錄。。負債確認與計量的糾纏,使負債的確認與披露產生諸多問題。如FASB在2008年發布的修訂FAS5征求意見稿②參見FASB的 《Disclosureof Certain Loss Contingencies—An Amendment of FASBStatements No.5and141(R)》,網址：http：//www.fasb.org/ed—contingencies.pdf。中指出,原FAS5準則存在如下問題：(1)在對或有損失的實質性應計未被確認前,通常沒有披露或有損失信息;(2)“至少合理可能性”門檻要求下對或有損失的披露,并沒有導致主體對現有的或有損失進行全面披露;(3)“對可能損失金額或范圍無法估計”的規定被企業使用如此頻繁,以至報告使用者經常無法評價主體與或有損失有關的未來現金流量;(4)與或有損失有關的確認金額對使用者而言不透明。

其中問題 (2)和 (3)即涉及到負債確認過程中的計量要求。FAS 143和FIN 47對負債的確認,則直接繞過了負債確認的 “很可能”標準,指出資產棄置義務在履行時間和 (或)方法的不確定性應作為負債計量的考慮因素,不影響負債的確認。其強調負債的現實義務而非未來 “很可能”經濟資源流出的思想,在FASB和IASB概念框架合作項目中得以體現。FASB與IASB在2008年10月的會議中③參見FASB的 《Minutesof the October 20,2008 Board Meeting》,網址：http：//www.fasb.org/board—meeting-minutes/10-20-08—cf.pdf。,建議負債定義如下：負債是主體作為義務人的現實經濟義務。該建議方案僅提及是否是 “現實”,放棄了基于過去和未來交易或事項的限定要求,將經濟利益流出的概率判斷排除在負債定義外,體現了資產負債觀的思想。

IASB對IAS37準則的修訂建議更直接反映了FAS143準則對負債確認的思想。IAS 37征求意見稿 (2005)④參見IASB的 《Amendments to IAS37 Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS19 Employee Benefits》,網址：http：//www.iasb.org/NR/rdonlyres/1CFBC1A8-50F1-4BF3-9A33-579F849560C8/0/EDAmendstoIAS37.pdf指出,IASB擬取消 “或有資產”和 “或有負債”用詞,認為按原IAS 37處理的或有資產和或有負債通常滿足于概念框架中負債的定義,因為這類或有事項并不涉及到資產或負債是否存在的問題。這類或有事項與未來的一項或多項不確定事項有關,該事項僅影響包含在資產中或要求履行負債的未來經濟利益金額。為此,履行非金融負債要求的經濟利益流出,其在金額和時間的不確定性應納入計量而非確認的范疇。

(二)推進環境負債的公允價值計量

歷史成本計量因不能及時和真實反映企業財務狀況而備受指責。盡管公允價值在可驗證性、管理層判斷和反映潛在周期性等方面存在不足,但在相關性、如實表述、中立性、及時性和可比性上具有優越性[3],更符合會計信息質量要求,使公允價值計量成為推動會計準則改革的準哲學 (quasi-philosophical)原則[4]和超級規則指導原則[5]。在FASB和IASB合作的幾乎每個項目,都考慮到公允價值作為一種可能的計量屬性,這其中包括了概念框架[6]。

但公允價值在非金融負債中的應用則舉步維艱。早在1970年公允價值概念已被引入到GAAP中。但直到2001年,FAS 141《企業合并》準則中才首次涉及并購負債的公允價值應用,并且未明確非金融負債的公允價值具體處理。FAS 143則對資產棄置義務負債的初始計量完全采用公允價值,具體如下：(1)使用期望現值技術對資產棄置義務支出在時間和 (或)方法的不確定性進行加權考慮,未采用基于主體觀的最佳估計法;(2)使用基于市場參與觀,考慮市場對資產棄置義務支出的不確定性及風險的報酬。因此,FAS 143是首次系統地在非金融負債中應用公允價值的準則,為推動環境負債的公允價值應用作出貢獻。

四、環境負債會計理論的局限性

(一)資產棄置義務負債的義務范疇與概念框架的規定不一致

SFAC6指出,引發負債的義務構成,包括法定義務、橫平法義務和推定義務。但在FAS143準則中,將引起資產棄置義務負債的義務范圍僅限定在法定義務內,使其義務構成范疇,小于概念框架中負債的義務范疇。

實際上,FASB在FAS 143的初稿中,將法定義務和推定義務均包括在內。但FASB亦注意到對推定義務的確定難度要遠大于法定義務。在準則征求意見過程中,回應者指出如需考慮推定義務,FASB需制定更多的指南予以明確,否則將使該準則的應用出現不一致性。為此,FASB將資產棄置義務限定于法定義務,使準則的制定簡化,保證應用過程中的一致性。由于SFAC 8將概念框架定位于用來確定會計目標和基礎概念,作為制定會計準則和報告指南的基礎,FASB的這種妥協,違背了基于概念框架下準則體系的首尾一貫性要求。

(二)資產棄置義務負債在初始和后續計量屬性上的不連貫性

FASB對資產棄置義務負債的初始計量采用公允價值,但在后續計量上卻使用利息分配法,而放棄了以公允價值為目標的新起點法 (Fresh-Start Approach))。新起點法要求對負債每期均以公允價值披露。其對期望現金流量以當前折現率折現,對企業而言減少了繁瑣。但如折現率發生變化,使新起點計量下的費用確認模式存在著不穩定性。如在折現率升高的情況下,新起點法可能產生“負費用”的確認,特定情況下導致利得或損失的金額超過正常營業收入。由此,FASB指出除非更多的負債被要求使用公允價值后續計量,否則使用新起點法作為資產棄置義務負債的后續計量是不成熟的。

新起點法的缺點,體現在折現率變化 (主要為信用等級的變化)對負債計量的影響上,學術界亦有研究。如負債的后續計量采用公允價值,當企業的信用等級惡化時,使負債的公允價值金額降低而產生利得;反之則產生損失。這種現象有違常理,易使報告使用者誤解此利得為公司 “好”的信號,而將損失視為 “壞”的信號[7]。另有研究表明,隨著企業信用等級的惡化,股權價值亦下降,表明信用等級的下調向市場傳遞了 “壞”的信息[8]。

鑒于新起點法的缺點,FASB最終選擇利息分配法對資產棄置義務負債進行后續計量,回避了公允價值計量中因信用調整無風險利率變動對負債價值的影響,反映了負債公允價值計量在理論上的不成熟一面,亦使環境負債計量的公允價值應用表現為前后的不一致性。

(三)資產計量屬性的不連貫性

FASB要求在確認資產棄置義務負債時,同時將以公允價值計量的資產棄置成本資本化,計入相關長期有形資產成本中。但傳統的長期有形資產成本的初始計量,除FAS 141準則要求并購資產等按公允價值計量外,均使用歷史成本計量。ASC 835-20-05-1指出,獲得資產的歷史成本包括使資產達到預期使用狀況和位置所必需的成本,包括符合條件資本化的借款利息。因此,如資產棄置義務負債的確認時點與長期有形資產達到預期使用狀況和位置的時點一致,則相關長期有形資產,其初始計量的成本構成中,既包括了以歷史成本計量的購買、建造、安裝調試和利息等成本,又包括了以公允價值計量的資產棄置成本,出現單個資產成本構成中在計量屬性上的不一致。

FAS 143對長期有形資產初始確認計量中包括了兩種計量屬性,反映了受托責任觀和決策有用觀兩種理論的沖突與選擇。對長期有形資產初始確認計量中,使用公允價值有助于報告使用者獲得有關資產未來經濟利益在金額、時間和不確定性上的信息。但是,資產棄置成本是未來的現金流出,為公允價值的 “負”組成部分。在此背景下,如對長期有形資產的初始確認計量亦采用公允價值計量屬性,其成本構成之一的資產棄置成本將無法予以解釋①參見日本財務會計準則委員會對IASB《Measurement Bases for Financial Accounting Measurement on Initial Recognition》的反饋意見,網址：https：//www.asb.or.jp/asb/asb—e/international—activities/comments/20060519.pdf。。而歷史成本計量,則源于財務報告的受托責任目標推動[9],反映了受托責任方對主體經濟資源的消耗情況。因此,在資產的歷史成本計量框架下,以公允價值計量的資產棄置成本予以資本化,較之公允價值計量框架下的處理更具有說服力。FAS 143對資產棄置成本資本化的處理,實質是強調了負債的公允價值計量,反映出資產的公允價值計量理論的不足。

五、環境負債會計理論的啟示

美國的環境負債會計規范,從FAS 5的或有事項環境負債,發展到應用FAS 5的環境修復負債,再到FAS 143的資產棄置義務負債,初步覆蓋了環境負債的各具體領域。但其環境負債會計理論的推進過程出現首尾不一致,主要為負債的確認和計量理論的不一致。其表象,反映了會計計量的主體觀 (以歷史成本計量為代表,依賴企業管理層的主觀判斷)向市場觀 (以公允價值計量為代表)的轉變,實質為會計收益的收入費用觀轉向資產負債觀。在資產負債觀下,負債的定義向經濟學意義上的負債定義靠攏,強調負債的現實義務。

由此,環境負債會計理論的創新與發展,重點應從負債的基礎理論著手,通過概念框架的重構,推進首尾一貫的環境負債會計理論,以指導具體環境負債會計規范的制定。美國環境負債會計規范的歷史演進,反映了原有負債基礎理論的不足,使FASB在準則的制定過程中,表現為具體會計規范先行,并突破舊有概念框架的約束,以滿足監管和市場的要求②FAS 143準則制定最初即是在美國愛迪生電力學會(EEI)的要求進行的。美國會計準則的制定更多受到了政治和經濟力量的干預 (Watts和Zimmerman,1978),FASB本身是在SEC的授權下制定準則,且SEC對FASB制定的準則具有決定權。因此,對美國會計準則研究應考慮政治和經濟制度特征 (Martin,2010)。。值得欣慰的是,在FASB與IASB的合作項目中,已完成了概念框架中的通用財務報告目標、財務信息質量特征部分,具體準則中對公允價值計量準則 (FAS 157和IFRS 13)的制定,及正在進行的概念框架其他部分、IAS 37和FAS5的修訂,反映了資產負債觀下的負債定義和公允價值推進思想,為環境負債會計規范建立首尾一貫的體系奠定基礎。

但是環境負債通常無活躍的交易市場,計量的不確定性因素較多,無論是采用公允價值還是最佳估計法計量,計量難度均遠超過其他負債,并因此帶來負面的經濟后果。如由于在資產棄置義務負債確認、計量和折現率的選擇等方面存在著主觀性,FAS 143準則的實施為管理層盈余管理提供了機會[10][11]。可以認為,環境負債計量理論的推進程度,將直接影響著整個環境負債理論的進展。可行的作法是以SAB 92、SOP 96-1的負債計量合理判斷基準模式作為準則指南,減少管理層機會主義行為。特別是在原則導向的會計準則體系下,有效監管將更多地來自于準則及相關規范的明確性[11]。

在中國會計準則與IFRS趨同的背景下,美國環境負債會計理論進展,對中國環境負債會計規范的啟示有如下二點：

(1)注重概念框架基礎理論的建設。概念框架的建設有助于形成首尾一貫的準則體系。不同于FASB與IASB,我國會計基本準則將財務報告的首要目標定位于受托責任觀,其次才是決策有用觀。財務報告目標的不同,決定了計量屬性選擇上的差異[12]。公允價值計量更多地反映了基于“價值計量”的會計體系,服務于財務報告的決策有用觀[13]。而在受托責任觀下,為反映受托責任方對主體經濟資源的消耗情況,則以歷史成本的計量為主[9],體現出主體觀思想。顯然,我國會計準則對財務報告目標的選擇,直接關系到環境負債計量屬性的選擇 (是基于主體觀的現值技術,還基于市場觀的公允價值計量),直至對環境負債的確認 (是 “很可能”標準還是不考慮未來經濟利益流出在時間和金額上的不確定性標準)。

(2)完善環境負債具體領域的會計規范。目前,我國會計準則中涉及到環境負債的會計規范較為零散,主要散布于企業會計準則第4號 《固定資產》、第13號 《或有事項》和第27號 《石油天然氣開采》等具體準則中,覆蓋面小,缺乏可操作性指導,使之在會計實務中出現嚴重的不一致。以資產棄置義務負債為例,本文對2010年國內采掘業及相關行業上市公司 (自新準則實施以來未發生主營變更的樣本)年報進行分析,發現國內上市公司對資產棄置義務負債的確認,存在著嚴重不足。在63家擁有自有礦山 (煤礦、金屬礦)的上市公司中,僅14家公司確認了資產棄置義務負債。

顯然,在中國目前的經濟政治環境背景下,缺乏明確的環境負債會計規范,使重污染行業的環境負債信息披露嚴重不足。值得注意的是,中國會計準則的國際趨同,并不等同于IFRS。全球背景下不同國家會計準則的競爭,將有助于高質量會計準則的建設[14]。我國的會計準則制定機構,應在國際趨同框架下,制定適合國情的環境負債會計準則或規范。

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