淺談對我國所得稅會計的認識

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1008—925X（2012）10—0066—03

摘要：新會計準則已經將資產負債表債務法的核算理念全面滲透到所得稅會計核算中。本文將以所得稅會計的基本理論為前提，詳細闡述新會計準則中的的一些變化與創新，以及由暫時性差異形成的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認、計量和列示。最后，根據我國的具體實際，對我國所得稅會計提出一些思考和建議，以實現與國際會計準的趨同。

關鍵字：所得稅會計 資產負債表債務法 基本理論 暫時性差異 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債

1994年6月，我國財政部頒布了《企業所得稅會計處理的暫行規定》，明確企業可采用應付納稅法或納稅影響法進行所得稅會計核算。2000年12月財政部制定的《企業會計制度》中對所得稅的處理又作了一些規定，但沒有太大的變化。后來，根據對我國上市公司的統計，絕大部分都采用應付納稅法進行核算，因其理論上的缺陷以及實務上也被許多國家摒棄，與國際主流趨勢相距甚遠。因此，2006年2月15日，財政部正式出臺了《企業會計準則第18號—所得稅》（以下簡稱新準則），統一規定采用資產負債表債務法核算所得稅，標志著我國迄今為止已經基本建立了與國際會計準則相接軌的企業會計準則體系。

一、所得稅會計中的基本理論

1.1收入費用觀與資產負債觀

收入費用觀是指以利潤表為核心報表，將企業已實現的收益和為實現收益所消耗的費用進行期間配比來計算當期收益。它強調收益是收入與費用的配比。資產負債觀是以資產負債表為核心報表，按凈資產（所有者權益除外）期末比期初的凈變化來計算收益，收益的確認不需要考慮“實現”問題。它提出了“全面收益”的概念。新準則實現了從收入費用觀向資產負債觀的演進，反映所得稅會計的確認和計量所依賴的理論基礎更加關注經濟交易的實質，即所得稅會計要將所得稅相關的經濟活動所形成的資產或負債的增減變動，相應的體現到所得稅的確認和計量中。這樣不僅克服了配比原則的缺陷，還可以提高企業在會計報表中對財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測。

1.2會計收益與應稅收益

會計收益也稱賬面收益，是一個期間內扣除所得稅費用前的凈損益，會計收益體現在利潤表上的是利潤總額。應稅收益是指一個期間內根據稅務部門的規定確定的利潤（虧損），所得稅據此計算。財務會計與稅法規定由于目的不同，會計收益與應稅收益難以一致。財務會計是根據權責發生制確定利潤總額，其目的是盡量精確地計量企業的經營成果，以實現財務會計對外報告的目標。稅法規定是根據國家政治權利的需要，有時會采用收付實現制來確認應稅收益，其目的是保障國家的財政收入。所以，它們之間產生的差異，一般在日常會計處理上以會計準則為依據，確定利潤總額，納稅時再根據稅法規定調整，以計算出正確的應稅收益。

1.3計稅基礎

新準則引入了“計稅基礎”這一概念，是資產負債表債務法中非常重要的概念。計稅基礎就是按稅法計算企業應交納所得稅的依據，通俗的講，就是用稅法當期做出來的賬所得到的賬面價值。它是暫時性差異概念的基礎。

資產的計稅基礎就是指企業收回資產的賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。如計提折舊和減值準備的資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等都會造成其賬面價值與計稅基礎存在差異。

負債的計稅基礎是指賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額，即某一項負債在將來支付時不能抵扣的金額。如企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、應交的罰款和滯納金等會導致其賬面價值與計稅基礎之間的差異。

1.4暫時性差異、時間性差異與永久性差異

新準則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時間發生，在以后各期還可能繼續發生，但是不能在以后的時期轉回。所以這種差異只影響當期，不影響其他會計期間。在資產負債表債務法下，永久性差異不會形成暫時性差異。因此，暫時性差異不包括永久性差異，永久性差異也不屬于暫時性差異。

時間性差異是指稅法和會計準則在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。這種差異在某一會計期間產生，但可以在以后一期或若干期間內轉回。暫時性差異是由于資產負債表上資產和負債的賬面價值和計稅基礎不同造成的差異。該差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣稅額，隨著時間推移將會消除。所以，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不都是時間性差異。暫時性差異還包括未作為資產、負債確認項目產生的暫時性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等。本文認為，時間性差異是利潤表債務法下的應用概念，揭示的是某個時期內的差異，強調差異的形成和轉回。而暫時性差異是資產負債表債務法下的應用概念，揭示的是某個時點上的存在的差異，強調差異的內容。因此，暫時性差異能反映會計和稅法上的所有差異，能給會計信息使用者提供比較全面的信息。所以，新準則中摒棄了時間性差異，引入了暫時性差異。

1.5遞延所得稅資產與遞延所得稅負債

根據暫時性差異對未來期間應納所得稅額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間應納所得額時，將導致產生應納稅金額的暫時性差異。主要產生于以下情況：（1）資產的賬面價值大于其計稅基礎。該差異代表的是該項資產未來經濟利益總額小于未來應納稅額，從而導致現在少納稅，將來多繳稅，形成應納稅暫時性差異。（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎。暫時性差異=賬面價值—計稅基礎=賬面價值—（賬面價值—未來期間按稅法可予以抵扣的金額）=未來期間可稅前抵扣的金額，該差異實質上是稅法規定該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。由于負債賬面價值小于計稅基礎，意味著該項負債未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅額的基礎上調增，增加未來期間的應納稅額，形成應納稅暫時性差異。

上述兩種情況產生的應納稅暫時性差異，將來都會確認為遞延所得稅負債。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣暫時性差異。主要產生于以下情況：（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎。該差異意味著該項資產在未來期間產生的經濟利益總額少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，從而會減少企業未來期間的應納稅額，形成可抵扣暫時性差異。（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。該差異意味著該項負債未來期間可以稅前抵扣的金額為正數，即應在未來期間所得額的基礎上調減，減少未來期間的應納稅額，形成可抵扣暫時性差異。這兩種情況產生的可抵扣暫時性差異，將來都會確認為遞延所得稅資產。

本文認為，遞延所得稅資產和負債形成的本質是，某項資產或負債何時被確認為收入和費用。由于會計和稅法上對某些收入和費用的確認時間不同，產生其賬面價值和計稅基礎不一樣，從而導致了應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，最后形成了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

二、遞延所得稅資產和負債的確認和計量

2.1遞延所得稅資產的確認和計量

（1）確認

遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，確認時應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。企業有明確證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

（2）計量

資產負債表日，企業應按照可抵扣暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅資產，所得稅中明確規定不能確認遞延所得稅資產的情況除外。具體公式如下：

遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用稅率

本期應確認的遞延所得稅資產=遞延所得稅資產期末余額—遞延所得稅資產期初余額

2.2遞延所得稅負債的確認和計量

（1）確認

遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認為相關的遞延所得稅負債。

（2）計量

資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應該按照應納稅暫時性差異與預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計算，確認遞延所得稅負債。具體公式如下：

遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×適用稅率

本期應確認的遞延所得稅負債=遞延所得稅負債期末余額—遞延所得稅負債期初余額

2.3其他特殊情況

（1）除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，該交易或事項發生時不確認為相應的遞延所得稅負債或資產。因為，這樣會違背歷史原則，影響會計信息的可靠性。

（2）按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款遞減，應視同可抵扣暫時性差異處理，并應以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

（3）按照所得稅準則，因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的的遞延所得稅資產或負債按照新稅率重新計算，并調整其金額。除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產或負債（如可供出售金融資產），相關調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為當期的所得稅費用。

2.4所得稅費用

在資產負債表債務法下，利潤表中所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅。

（1）遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定當期應予確認的遞延所得稅資產和負債金額的綜合結果，但不包括計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。

遞延所得稅=（遞延所得稅負債期末余額—遞延所得稅負債期初余額）—（遞延所得稅資產期末余額—遞延所得稅資產期初余額）

（2）當期所得稅

當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易或事項，應交納給稅務部門的所得稅金額。

應納所得稅額=會計利潤±調整項

所得稅費用=當期所得稅+（遞延所得稅負債期末余額—遞延所得稅負債期初余額）—（遞延所得稅資產期末余額—遞延所得稅資產期初余額）

三、所得稅的列示

我國采用資產負債表債務法來核算所得稅，除了在利潤表中列示的所得稅費用外，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，同時也增加了在附注中的信息披露。而《國際財務報告準則第12號—所得稅會計》的做法，即將所得說按照流動性進行分類。特定資產或負債產生的遞延所得稅資產或負債，應當分別對應相應的資產或負債。如果遞延所得稅的產生無法歸屬于特定的資產或負債，則應以暫時性差異與其轉回年度的長短為依據，劃分為流動的或非流動的。這種做法，雖然能方便報表使用者對企業未來期間的納稅收益或損失有一個直觀、清晰地判斷。但是，由于我國新準則的實施已經給會計人員帶來了很大的挑戰，再加上企業還不能完全適應新準則的規定，所以目前還不能完全達到這樣一個高度。

四、我國在所得稅會計應用上的思考和建議

4.1資產負債表債務法的優勢

（1）采用資產負債表債務法是會計觀念的重大轉變，有利于進一步與國際慣例接軌。目前，國際間貿易往來日益密切，跨國經營日趨普遍，客觀上要求不同國家和地區財務報告具有更強的可比性。所以，我國采用資產負債表債務法順應會計的國際發展趨勢，統一了核算方法，避免了以前多種核算方法的混合使用，增加了會計信息的可比性，有助于與國際接軌。

（2）采用資產負債表債務法有助于提高會計信息的質量。資產負債表債務法注重暫時性差異，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產、負債的影響，確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，符合“資產負債觀”，用真實的、客觀存在的資產與負債作為計量標準，可以避免企業確認收入與費用時帶有很大的主觀性，減少人為操縱利潤的幾率。此外，資產負債表債務法側重暫時性差異轉銷時引起的未來現金流量的變化，遞延所得稅資產和負債按實際或預計變動的稅率進行調整后，能反映出企業當前和今后納稅影響有關的現金流量，有助于投資者對企業財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測。

（3）采用資產負債表債務法實現了稅法和會計的分離。由于會計的目標是提供決策有用信息，稅法的目標是保證國家財政收，兩者之間的差異不可避免。隨著經濟發展、各種經濟現象增多，我國會計制度和稅法也在向各目標不斷靠攏，這將產生更多會計利潤和應稅所得之間的差異，其中包括許多非時間性的暫時性差異。資產負債表債務法能處理所有經濟業務所產生的暫時性差異，能適應這種發展的需要。

4.2資產負債表債務法帶來的挑戰

（1）增加了會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度。資產負債表債務法下，企業首先對所有資產、負債進行重分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異，據以確認遞延所得稅資產和負債，并對其所得稅影響追溯調整年初留存收益。同時，當所得稅稅率發生變動時，還要調整所得稅費用。這些都會相應的增加會計處理的成本和企業會計核算的難度。

（2）給企業會計人員提出了更高的要求。新準則增加了大量的職業判斷與信息披露工作，需要會計人員擁有較高的專業能力和業務素質。會計人員只有準確理解并掌握這些相關內容，才能達到所得稅會計準則制定和實施的目的。

4.3我國所得稅會計應用的建議

首先，要加強對會計人員的培訓。強化會計人員的繼續教育制度，切實提高他們在實務中的具體處理能力。其次，加強對新所得稅會計準則實施過程的監督。各部門要嚴格執行相關經濟法規，加強對企業會計核算質量的監督管理，努力為財務信息使用者提供真實可靠的會計信息。最后，由于我國經濟體系還不完善，加之資本市場發育尚不成熟。我認為，在新準則下，我們應實行雙軌過渡制度，小型企業允許其繼續使用應付稅款法，大中型企業使用資產負債表債務法。這樣企業可以經過一個過渡期，經過一段時間的適應后，各方面條件都成熟后再按新準則統一實行。

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