商譽會計的研究

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1008—925X（2012）10—0078—01

2006年2月15日，我國財政部正式發布了企業會計準則體系，其中對商譽會計的相關處理做了明確規定，商譽的規范化處理，對我國商譽會計的發展起到了促進作用，同時對我國相關經濟的發展起到了規范的作用。新的《企業會計準則》已經在我國上市公司施行，準則中對商譽的規定，是否適應我國的國情，是否有利于我國經濟的發展，都是值得我們關注和研究的問題。

一、商譽會計研究的意義

（一）有助于會計信息使用者更好地了解企業的實際情況

會計信息使用者特別是企業外部的信息使用者，對于企業的經營狀況十分重視，要求得到企業狀況的真實記錄和報告。商譽作為一項重要的無形資產如不被反映和揭示，會造成會計信息的不完整，甚至會造成會計信息的失真，導致會計信息使用者的誤解。

（二）有助于形成對經營者有效的激勵

在現代企業委托代理制度下，企業所有者與經營者被分離。所有者通過對經營者進行業績評價而對經營者實旌激勵和約束。商譽是經營者長期努力創造出來的，確認和揭示商譽能夠全面反映企業的經營業績，有利于對經營者形成有效激勵機制，促使經營者從企業整體的長遠的利益出發而努力工作。

（三）有助于提高我國企業的競爭力

商譽是商品經濟或市場經濟的產物。特別是加入WTO后，我國的企業面對著眾多外國企業的競爭，企業間的競爭不僅僅是其產品的價格和質量的競爭，而是將擴展到企業整體的信譽的競爭。如果沒有良好的企業商譽，即使產品質量沒有問題，也同樣會缺乏市場競爭力。因此，及時地確認和揭示企業的商譽可以促進產品的銷售，提高企業的市場競爭力。

（四）有助于更加合理的配置資源

確認和揭示企業的商譽有助于企業依靠本企業的企業形象、產品品牌、銷售渠道等商譽去合并其他企業，盤活被合并企業的閑置資本，使資源得到更充分的利用。

二、現行會計準則下商譽會計處理存在的問題

（一）商譽會計缺乏完善的框架

商譽按其來源不同，分為外購商譽和自創商譽兩種，對自創商譽沒有進行確認，對于外購商譽，只是曾在《具體會計準則—企業合并（征求意見稿）》中規定：“購買成本超過被購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時，其超出數額應當確認為商譽”。在目前的財務會計框架下，不承認自創商譽，只承認外購商譽，這無論是在理論上還是在實務上都有缺陷。

（二）在會計規范上，商譽目前還缺乏具體的準則

在對商譽會計規范上，各國的做法有所不同。比如，國際會計準則委員會制定的《國際會計準則第22號——企業合并》對商譽會計進行了規范。美國是以2001 年頒布的《美國財務會計準則第141號——企業合并》與《美國財務會計準則第142號——商譽與其他無形資產》來規范商譽會計的。我國對商譽會計的規范分散于《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第8號——資產減值》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》中。目前會計準則雖然確認外購商譽，但還沒有正式的具體準則，只在《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號_合并財務報表》中作了一些原則性的規范。

三、對商譽會計處理的改進建議

（一）構建新的商譽會計理論框架

在目前的財務會計框架下，不承認自創商譽，只承認外購商譽，這無論是在理論上還是在實務上都有缺陷。要徹底解決商譽的會計處理問題，必須重新構建商譽理論框架。既然商譽的本質是能為企業在未來帶來超額收益的經濟資源，我們就可以企業獲取超額收益的能力來作為建立商譽會計理論框架的基石。

1、商譽的確認標準。

超額收益絕非憑空產生，在企業中必然存在產生收益的資源，即“商譽”；反之，若等量資本獲得低于市場平均利潤率的利潤，則說明該企業中存在起消極作用的資源，即“負商譽”。可見，商譽與企業的利潤率密切相關。

2、商譽確認的原則及時間。

對商譽進行確認要有客觀依據， 要以利潤表上的利潤及資產負債表上的資產數據為依據計算求得，而非通過主觀判斷將企業未來的盈利水平作為商譽計價的依據。

3、商譽的計算方法。

商譽的具體的計算可用下列公式：商譽價值=除商譽外的企業資產總額×（企業實際利潤率—行業平均利潤率）/行業平均利潤率。根據該公式，如果企業實際利潤率低于行業平均利潤率，則說明企業出現負商譽，用負數計入“商譽”科目。

（二）將自創商譽納入會計核算體系

在建立了新的商譽會計理論框架以后，無論是從會計目標還是從會計確認標準來看，均有必要將自創商譽納入會計核算體系。

1、從會計目標看，應當確認自創商譽。

對于會計目標，會計界具有代表性的觀點是受托責任觀和決策有用觀。在這一會計目標下，能為企業帶來未來現金流入的自創商譽理應得到揭示和披露。

2、從會計確認標準看，應當確認自創商譽。

會計確認自創商譽必須滿足可定義性、可計量性和可靠性的要求：①從可定義性看，因自創商譽是能為企業帶來未來經濟利益的資源，符合資產的定義。②從可計量性看，雖然自創商譽不能對其形成的各因素所投入的成本進行計量，但可以從商譽的本質入手，按其自身價值進行計量。③從可靠性看，自創商譽作為企業內部形成的無形財富，使企業未來能夠獲得超額收益，只有將這一資產入賬，才能全面、真實、可靠地反映企業的會計信息，這符合可靠性的要求。

（三）制定獨立的商譽準則

從商譽與無形資產兩個概念產生的歷史來看，商譽的產生早于無形資產，通常無形資產均是在商譽產生的基礎上相繼得到認可的。20世紀以來，專利權、商標權、著作權、專有技術等一系列無形資產要素得到辨認并從原來籠統的商譽概念中剝離出來，統稱為無形資產。它們重要的區別就在于商譽不可辨認，其會計處理不僅有著特殊之處，而且遠比無形資產復雜。因此，對商譽制定獨立的會計準則是十分必要的。在購并商譽的數額越來越大的今天，按照重要性原則，將商譽從無形資產中分離出來，單獨制定會計準則，并且在會計報表中單列項目進行披露，也是合情合理的。隨著財務會計理論的發展和對商譽研究的深入，制定獨立的商譽準則勢在必行。

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