會計師事務所合并中的內部治理提升方法研究

摘 要 事務所合并是我國實現會計服務行業做大做強的具體手段，對事務所而言，“合并”使本身就不夠成熟完善的內部治理更顯脆弱，本文提出應通過完善各項管理制度和業務標準，來統一合并后的經營行為，采用漸進式的組織融合方式，通過對內對外的信息公開，和長效地塑造學習型組織和組織文化價值來加強合并后事務所的軟治理，以便統一思想、化解矛盾、共促發展。

關鍵詞 會計師事務所 合并 內部治理

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

一、 我國會計師事務所合并的背景分析

會計師事務所（以下簡稱事務所）是注冊會計師的執業載體和重要的職業組織形式，自1998年事務所改制以來，大致經歷了三次合并浪潮，第一次合并浪潮的背景是為應對整個會計師事務所行業的脫鉤改制，徹底成為市場經濟中的經營主體；第二次合并浪潮發生在2002年，主要是為應對加入WTO后，來自會計服務市場開放的競爭壓力；最近一次的合并浪潮是從2008年開始的，與以往不同，此次合并的目的是“強強聯合”，體現行業做大做強、“走出去”的戰略發展意圖，并在實質上增強事務所的核心競爭力，“要力爭通過5年左右的時間重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型會計師事務所?！?/p>

2007年5月中國注冊會計師協會發布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》、2007年5月中國注冊會計師協會印發《會計師事務所內部治理指南》，和2009年國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（國辦發[2009]56號文）被看成事務所發展的綱領性文件。為幫助事務所避免合并過程中因程序不清或不到位多走彎路或引發矛盾，2010年2月，中注協制定發布《會計師事務所合并程序指引》，。2010年6-7月財政部也連續發布了《會計師事務所財務管理暫行辦法》、《關于科學引導小型會計師事務所規范發展的暫行規定》、《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》三項措施，這都成為之后事務所合并過程中的具體操作指引。

二、 事務所內部治理的一般性與特殊性

會計師事務所作為獨立自主經營、自負盈虧的市場經濟主體，總有著逐利求生的本質特征，因此它與其他行業的公司等經濟組織一樣，需要建立一整套約束和激勵各方相關利益者的制度安排，來平衡相互間的責權利關系；同時，又由于會計師事務所從事的行業具有極大的特殊性和極強的專業性特征，在治理需求和治理重點上與其他經濟組織有著明顯的區別。

（一）會計師事務所治理的一般性。

會計師事務所之所以具有一般企業的治理特征，其根本原因在于其自主經營、自負盈虧、自擔風險的市場主體特性。既然是市場經濟主體，必然涉及到經濟組織的成立、公司股東或合伙人的責權利分配問題，并且事務所的一切行為都將受到《經濟法》、《合同法》、《公司法》的法律規范；既然是自主經營，就一定會促使事務所進行最優的業務范圍選擇，并為此進行人力、物力、財力的最優資源配置，建立起相應的內部制度和程序；既然是自負盈虧，事務所就有了最基本的逐利求生本能，使事務所象其他企業一樣去招攬業務、開拓市場、討好客戶、與同行展開競爭，追求利潤或收益的最大化成為企業存在的基本任務；既然是自擔風險，事務所也將通過對成本——收益的評估比較，最大限度地控制其所面臨的經營風險和財務風險，并為此建立起相應的風險控制制度。

與任何一個市場經濟主體一樣，會計師事務所面臨著復雜多變的市場環境，隨著市場的變化不斷地調整著自身的經營策略。在市場經濟中，會計師事務所沒有比其他市場主體獲得更多的優厚條件和特權，也沒有比其他市場主體缺失任何構成要件，因此，事務所的治理問題也就與其他經濟組織一樣具有一般性的特點了。

（二）會計師事務所治理的特殊性。

事務所治理的特殊性主要源于其業務內容的特殊性。審計報告作為事務所的主要產品，其表現形式標準化，表面上難以區分不同會計師事務所和不同業務人員的執業水平。審計業務具有風險滯后性，執業過程中的疏漏所導致的審計風險往往發生在出具報告數年以后，或者根本就不發生。

在這些極具專業性而質量和風險又難以直接衡量的業務中，個人貢獻難以量化和按資分配與按勞分配難以平衡等問題逐漸突出，對事務所員工也不可能象一般企業那樣進行管理，加之審計意見對資本市場的影響很大和事務所間競爭的存在，人才的培養激勵、企業文化建設和職業道德建設成為事務所治理的重點和難點。因此，與其他經濟組織不同，會計師事務所的內部治理中除股權配置問題外，對人才的培養激勵、企業文化建設和職業道德建設被上升到更高的層次加以看待，甚至被看作事務所興衰成敗的大事。

三、 我國會計師事務所合并后的內部治理難點

（一）組織效率降低，管理成本上升。

合并不僅使事務所規模擴大了，同時整體的組織效率也因管理層級增加、部分制度不相容、人員不適應等因素而有所下降，內部管理成本上升。

首先，合并前的事務所組織規模不大，人員數量不多，所采用的管理制度和管理方法可能相對簡單，部門層級較少。合并后出于內部控制需要和管理協調需要，一些以前沒有的新部門、新崗位被設立起來，業務審批的環節手續客觀增加，周期延長。其次，原來不同事務所的規章制度和管理方法可能存在很大差異，要將原來不同的制度方法統一起來，需要一個較長的修改、適應的過程，在這個過程中工作的出錯率、重復率和返工率會增加，進而降低了組織效率，增加管理成本。最后，合并使來自不同工作習慣的員工走到一起，他們對于新制度、新環境也需要一個適應調整的過程，在尚未完全融入新的事務所環境之前，組織效率都不盡如人意，管理成本上升也再所難免。

（二）執業標準難統一，審計風險加大。

不同的事務所有著不同的執業標準和操作慣例，這些完全依靠會計師個人的職業判斷的內容，在合并后也很難完全通過制度規定來實現統一。尤其在業務水平、業務專長差異較大的事務所發生合并時，這種執業標準和審計質量差異更加嚴重，甚至會直接導致審計風險增加。

合并后，原本不具備承接資格的業務因合并而得以拓展，原本不擅長的業務范圍因合并而受到眷顧，這在業務量和收入取得上的確發揮了規模效應，但同時也應看到，缺乏相關執業經驗、缺少全面有效的執行監督和考核，不同的執業標準和操作慣例將導致審計風險無法得到嚴格控制。這種不完善的風險控制體系，可能會牽涉到整體利益，有損較大會計師事務所的聲譽，降低了會計師事務所的整體業務水平，這種合并僅僅停留在粗曠的業務增加層面，無法真正實現品牌的規模效應。

（三）價值觀和認同感難融合，協同難度大。

“人合”與“資合”并重一直是會計師事務所發展的前提，“以人為本”的理念是支撐事務所做大做強，形成自我競爭優勢的強大動力。合并后事務所面臨的長期艱巨的任務就是凝聚人心，團結所有組織成員朝著共同目標前進。

人的價值觀和對組織的認同感不是一朝一夕建立和培養起來的，來自不同組織文化背景的員工在一起工作，因工作方法、組織原則、認知觀念上的差異引起潛在的矛盾。尤其對于強強聯合的下的合并各方而言，放下原有的價值觀和組織歸屬，接受新的價值觀、建立對新組織的認同感和歸屬感是很困難的；原來勢均力敵的競爭對手現在變為朝夕相處的同事伙伴，思想上可能存在一定的抵觸情緒，要接受對方的事務所文化和價值觀念，更是一道難躍的鴻溝。這些問題都將反映在工作中，反映在日常的行為舉止上，如若處理不好，將在事務所內部形成以原事務所人員為核心的小團體、小幫派，給內部管理帶來困難，難以發揮協同效應。

（四）完善合并后事務所內部治理的可行方法。

1、保持事務所穩定發展，實行漸進式的組織融合是完善合并后事務所內部治理的重要原則。

保持事務所各項業務穩定有序開展，是做好合并工作的重要前提基礎，合并是為了使事務所得到更好更快的發展，不能成為擾亂事務所發展的誘因。在人力資本占主導的資源整合中，漸進式融合的合并路徑應成為加強內部治理的組織原則。這種漸進式的發展模式，在具體操作上可以分三步走：即首先建設物質文化基礎，包括薪酬、福利等建設，給予員工一個相對穩定統一的物質保障環境；其次運用制度、規章、程序來不斷強化事務所內部的行為規范，使員工適應既定的行為模式；最后達到由行為規范到精神文化的轉變，員工從被規范、被要求的角色轉變為自主靠攏統一的能動性。

2、建設學習型組織和組織文化，是加強合并后事務所內部治理的長期策略。

注冊會計師的執業素質是保證審計服務質量的最直接因素，良好的職業道德和高水平的專業勝任能力構成了審計質量的第一道防線。知識和學習貫穿事務所發展的始終，也是保障審計師自我價值提高的有效途徑，因此建設學習型組織和組織文化應作為事務所發展的長期策略。

國際大所的經驗表明，高質量的審計服務不僅靠程序控制，更要靠知識培訓保障。安達信公司將6%的業務收入用于職業培訓，累計進行職業培訓達615萬學時（黃曉霞、石本仁，2002）。對于合并后的事務所而言，學習培訓的過程既是加強業務學習、降低審計風險的過程，也是內部員工加強了解和相互熟悉溝通的過程，更是培養工作默契、形成共同的價值理念的過程。

李曉慧（2009）認為，會計師事務所的合伙治理需要經歷一個漫長的職業理念、管理哲學、行為模式、技術專長的積累過程，合伙治理具有同意平臺和統一標準的優勢。在2008年后的事務所合并浪潮中，合并伙伴的選擇出現了注重合伙人（股東）經營理念和風險意識一致的特點，這就是形成事務所文化的良好基礎，我們應該繼續堅持和發揚下去。

3、深入細致的規章制度建設，和嚴格規范的執行監督是強化合并后事務所內部治理的基礎保證。

合并后的事務所在日常工作中遇到的最普遍的問題就是規章制度的變化，新增加的部門、新出現的業務、新設立的崗位應該按照怎樣的程序制度辦事，因此深入細致的規章制度建設成為合并后的首要任務。在呂志明（2006）的研究中，良好的薪資與福利、人才培訓和事務所制度健全程度是會計師事務所可持續發展的前三大主因，尤其是對于合并后的事務所而言，規章制度更是起到了規范員工行為、統一員工思想的引導作用。另外對于制度的執行監督在合并初期也是不可忽視的，規章制度的建設統一只是第一步，如果這些制度不能得到很好的落實執行，或者在實施過程中出現變形、違背制度建立的初衷，將使制度統一流于形式。

在事務所的制度建設中，應堅持“統一品牌、統一執業網絡、統一質量控制、統一人力資源管理、統一財務制度、統一信息技術平臺”等方面，實現資源和管理的整合，特別是在財務制度、人力資源管理和執業網絡的統一方面下功夫，按照人合的要求，實現事務所內部治理的科學化。豍

4、推行信息公開制度是提高合并后事務所內部治理的有效手段。

信息公開是減少信息不對稱，減少錯誤判斷，減少行為失誤的重要手段，信息公開包括對內公開和對外公開兩部分。對內公開主要是合并對于任何一方的員工來說，都是牽扯共同利益的大事，要使合并后的事務所能更好更快的發展壯大，必須盡可能地在內部做到信息公開、資源共享，信息公開的過程就是敞開心扉的過程，資源共享的過程就是加深了解、統一思想的過程。對外公開主要是從加強外部監督的角度，主動向相關主體公開審計過程的執行信息，公開審計過程、方法，披露審計報告形成的階段信息，接受外部監督，從而降低審計風險。

2005年12月，英格蘭及威爾士特許會計師公會公布了題為《代理理論與審計之作用》的專門文件，提到獨立審計師的工作就是針對管理者向所有者提供的信息發表獨立意見，從而向所有者確保該信息是客觀的，使所有者可以據此判斷管理者履行職責的情況。同樣的主張也適用于審計師本身。如果大眾投資者信任事務所，將開展審計的權力委托給會計師事務所，那么會計師事務所就應當向大眾投資者提供有關事務所本身如何履行職責的信息，而且也應當明白，此等信息理應接受監管機構或其他審計師的獨立審查。歐盟《關于法定審計的第八號指令》（修訂版）就會計師事務所的信息公開和接受監督等情況提出了具體要求，包括事務所法律架構、所有權，內部治理安排，合伙人關系，事務所獨立審計的質量控制體系等。

我國事務所也應盡快實行信息公開制度，由中注協牽頭制定信息公開的具體要求，必要時應以法規的形式加以強化。陽光照耀的地方越多，陰暗的角落就越少；公開的信息內容越多，違規的空間就越小，事務所的內部治理水平也就越高。

本文為廣東省2011年度會計科研“會計師事務所合并中的內部治理提升方法研究”（課題編號：20111064）的課題成果。

（作者：廣東技術師范學院管理學院講師）

注釋：

豍王凱.事務所合并調查顯示：三種因素促成五種特點顯現.中國注冊會計師.2009/11.

參考文獻：

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