非法出售增值稅專用發票罪與徇私舞弊發售發票罪的界限

【編者按】為了維護發票管理秩序，《刑法修正案（八）》增設了持有偽造的發票罪和虛開發票罪。這幾年，普通發票犯罪增多，實踐中在認定這些犯罪上也存在諸多疑難問題。本期特組織案解發票犯罪司法疑難問題這一專題，文章都通過具體的案例來闡釋實踐中的難題，相信對普通發票犯罪的司法有一定的指導意義。

一、基本案情

被告人李某是某區稅務機關工作人員，主要負責增值稅專用發票的發售工作，2010年3月至2011年7月，王某(另案處理)通過熟人結識了李某，王某向李某請求其向王某所有的企業出售一些增值稅專用發票，李某為了牟利，明知該企業不具備增值稅專用發票的申領資格，仍然將一百萬元版增值稅專用發票245份代領出來，非法出售給該公司，并收受王某給予的人民幣60000元。

二、訴辯審情況

某區人民檢察院指控被告人李某行為已構成非法出售增值稅專用發票罪，請求依法判處。辯護人辯稱：李某作為稅務機關工作人員確實將價值一佰萬元的增值稅專用發票非法出售，但是根據《刑法》第405五條之規定，李某僅是利用其在稅務機關工作，利用其熟悉的工作環境及工作便利，為王某代領了245份增值稅專用發票，其行為構成徇私舞弊發售發票罪，不應該按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。

被告人李某身為國家稅務干部，對增值稅專用發票的管理及領購程序理應熟悉，在王某請托其大量領購增值稅專用發票后，未對王某的經營、納稅情況進行了解，放任大量增值稅專用發票非法流入社會，故應對其行為獨立承擔刑事責任。

被告人主觀上具有非法出售增值稅專用發票的犯罪故意，且有直接證據證實李某主觀上有非法出售增值稅專用發票的意圖，放任某科技發展有限公司大量購領增值稅專用發票，足以反映李某出售增值稅專用發票的主觀故意，對于李某的辯護人所提，李某僅是利用其在稅務機關工作，利用其熟悉的工作環境及工作便利，為王某代領了價值一百萬的增值稅專用發票，其行為構成徇私舞弊發售發票罪，不應該按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。經查，李某為了牟利，未對其公司業務進行了解就幫助其領購增值稅專用發票，且每次領購增值稅專用發票后，王某就將一部分錢送給李某，李某對其出售增值稅專用發票的行為是明知的，辯護人此項辯護意見與證據證明的事實相悖，法院不予采納。法院作出如下判決：被告人李某犯非法犯非法出售增值稅專用發票罪，判處八年有期徒刑，并處十萬元罰金。

三、法理解說

筆者認為：某區人民法院判決被告人李某的行為構成非法出售增值稅專用發票罪，罪名適用準確，量刑適當。本案中，主要涉及到兩個罪名：非法出售增值稅專用發票罪和徇私舞弊發售發票罪。

（一）非法出售增值稅專用發票罪和徇私舞弊發售發票罪的關系

徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪是指稅務機關工作人員違反法律、行政法規的規定，在辦理發售發票工作中，徇私舞弊，致使國家利益遭受重大損失的行為。所謂“發售發票”，是指稅務機關根據依法辦理稅務登記的單位和個人的發票領購簿，向其分發銷售發票的活動。根據《發票管理辦法》的規定，依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證件后，向主管稅務機關申請領購發票。申請領購發票的單位和個人應當提出購票申請，提供經辦人身份證明、稅務登記證件或者其他有關證明，以及財務印章或者發票專用章的印模，經主管稅務機關審核后，發給發票領購簿。領購發票的單位和個人憑發票領購簿核準的種類、數量以及購票方式，向主管稅務機關領購發票。需要臨時使用發票的單位和個人，可以直接向稅務機關申請辦理。臨時到本省、自治區、直轄市以外從事經營活動的單位或者個人，應當憑所在地稅務機關的證明，向經營地稅務機關申請領購經營地的發票。稅務機關對外省、自治區、直轄市來本轄區從事臨時經營活動的單位和個人申請領購發票的，可以要求其提供保證人或者根據所領購發票的票面限額及數量交納不超過I萬元的保證金，并限期繳銷發票。很顯然，如果發票申領人未按照規定申領發票而稅務人員明知其違規但仍發售發票的，則屬于違規發售發票。這是一般發票的領購，如果是增值稅專用發票，還有特殊規定。例如，增值稅專用發票不是任何人都能領購的。根據《增值稅專用發票使用管理規定》，增值稅專用發票僅限于增值稅一般納稅人領購使用，增值稅小規模納稅人及非增值稅納稅人不得領購使用專用發票。增值稅一般納稅人應持稅務登記證(副本)、發票領購簿、財務專用章或發票專用章、稅務代碼章、購票人員身份證及稅務機關指定的其他證件或資料，到指定的專用發票供應處領購專用發票。在領購專用發票時，納稅人須依照有關規定加蓋有關專用印章，交稅務機關查驗后，方可辦理領購手續。如果稅務人員詢私舞弊，明知增值稅專用發票申領人不是增值稅一般納稅人而仍發售發票的，或者明知領購人手續不全而仍發售發票，就屬于徇私舞弊發售發票。一般來說，徇私舞弊發售發票，是指行為人屈從私情、私利，故意不認真審查領購發票單位或者個人的主體資格，給不具備領購發票法定條件、不具備購票資格的單位和個人發售了發票，或者發售發票的單位或個人雖然具備領購發票的資格，但行為人沒有按照規定以及發票領購簿核準的種類、數量及購票方式，向申請人發售發票。

實踐中，兩罪混淆的情況主要是稅務機關工作人員在發售發票中違反法律法規規定向不合格的納稅人或其他人發售發票的行為如何定性的問題。有人認為，稅務機關及其工作人員，無論基于何種動機和目的，非法發售增值稅專用發票達到法定標準均應以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。同一觀點者認為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發票者，非法擁有增值稅專用發票者以及負責發售增值稅專用發票的稅務部門及其工作人員三種。也有人認為構成非法出售增值稅專用發票罪的主體原則上包括有權出售的單位主體及其工作人員，也包括無權出售主體的單位或自然人，即稅務機關及其工作人員應包括在其中。但是，在具體構罪中，這種犯罪主體未必均在非法發售增值稅發票活動中均成立本罪。因為在我國刑法規范的稅收犯罪中，除了一般規定稅務機關及其工作人員非法出售增值稅發票成立非法出售增值稅專用發票罪外，還特別對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪，即《刑法》第４０５條規定的徇私舞弊罪。這一規定屬于稅收職務犯罪的特別法，因此，在刑法第２０７條與４０５條競合的情況下，必然優先于普通法，故非法出售增值稅發票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨定罪的規定。

值得注意的是，是否稅務機關的工作人員故意違反法律法規規定，在辦理發售發票工作中隨意向不合格增值稅發票領購主體發售發票就必然以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應當是否定的。既然稅務機關的工作人員在辦理發售發票中，可以成為非法出售增值稅專用發票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發售發票罪的主體，那么，我們在適用刑法懲治這一發售發票工作中違反法律法規規定的行為時，就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規規定發售發票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機的，則行為人的發售增值稅發票的行為，應成立徇私舞弊發售發票罪；如果行為人故意發售發票的行為動機是基于對自己工作的不滿意，或者對稅務機關領導的不滿而為的，則行為也直接適用個別法的規定，成立濫用職權罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領購非法人相串通而發售的，則成立非法出售增值稅發票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實行犯，只要行為的實施是利用了職務之便的，則亦不能與不法發票領購人一起成立非法出售增值稅專用發票罪，而是發票領購人隨稅務機關工作人員一起成立徇私舞弊發售發票罪，或者應當分別定罪，即稅務機關人員成立徇私舞弊發售發票罪，而發票領購人成立非法購買發票罪。［１］

對于徇私舞弊發售發票罪與非法出售發票犯罪的區別，一種觀點認為，區別它們的關鍵在于徇私舞弊發售發票是以正常的價格向不具有領購發票資格的單位或個人出售發票，并且出售發票的收人為稅務機關所有，行為主體必須是稅務機關工作人員(即具有發售發票資格的人)，侵犯的客體是國家稅收征管制度和國家機關的正常管理活動;而非法出售發票的犯罪均是非法高價出售發票，且出售發票的收入歸個人所有，行為主體的身份狀態法律并無特別的要求(是不具有出售稅務發票資格的人)，可以是所有達到刑事責任年齡具備刑事責任能力的自然人，也可以是單位。在司法實踐中，對于稅務機關工作人員在發售發票工作中，故意高價出售增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票或者其他發票，將出售的錢款占為已有的，應按相應的非法出售發票的犯罪定罪處罰，而不應以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰。［２］

我們認為，稅務機關工作人員能夠成為非法出售增值稅專用發票罪的主體，這一點應該沒有爭議。而對于稅務機關工作人員是非法出售增值稅專用發票，還是徇私舞弊發售增值稅專用發票則要具體分析。徇私舞弊發售發票罪與非法出售增值稅專用發票罪的區別也并不僅僅在于價格上，還在于行為本身的性質以及行為的對象上。徇私舞弊發售發票是職務行為，而非法出售增值稅專用發票發票是個人行為，這是二者的本質區別。另外，對于徇私舞弊發售發票來說，領購者的行為雖然違法，但其向稅務機關領購發票則是正確的，而對于非法出售增值稅專用發票來說，購買者的行為徹頭徹尾違法，其本身就不能向非法出售者購買發票。所以，對于稅務人員在發售發票工作中，利用職務之便，多收發票領購者金錢的行為不能視為非法出售稅務發票行為，如果存在徇私舞弊并造成國家利益遭受重大損失的，構成詢私舞弊發售發票罪。但是，對于稅務人員私下將本單位的增值稅專用發票拿出出售，則屬于非法出售增值稅專用發票行為，可構成非法出售增值稅專用發票罪。

（二）非法出售增值稅專用發票與徇私舞弊發售發票罪的實踐認定

如何認定非法出售增值稅專用發票與徇私舞弊發售發票罪的區別，主要從主體、行為以及主觀方面等予以認定。

1．稅務機關工作人員非法出售增值稅專用發票罪的主體認定

非法出售增值稅專用發票罪的非法出售行為人，既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律法規的規定進行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發票的行為。有學者認為，構成非法出售增值稅專用發票的主體，主要是指無權出售增值稅專用發票的單位或者個人出售增值稅專用發票的行為，因為除了《刑法》第207條非法出售增值稅專用發票罪外，還另外對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪，即《刑法》第405條規定的徇私舞弊發售發票罪。確實在司法實踐中，也涉及到大量的稅務機關工作人員發票犯罪，而稅務機關工作人員不管是以出售牟利為目的發售增值稅發票，還是幫助他人，行為人主觀心理態度上均是徇私的。故只要是稅務機關工作人員犯罪，必然是利用職務便利而徇私情、私利而符合第405條徇私舞弊發售發票罪。即使是在兩者競合的情況下，也必然是特別法優于普通法，及應當以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰。筆者認為，這個觀點是不妥的。如果把有權出售的稅務機關工作人員排除在非法出售增值稅專用發票罪之外，則稅務機關工作人員不論何種目的、何種手段而非法出售增值稅專用發票的行為僅僅追究其徇私舞弊發售發票罪是不符合刑法的立法精神的。我國有關法律法規對增值稅專用發票的發售是有嚴格規定的，作為稅務機關發售人員應當按照該類增值稅專用發票的規定，合法發售發票，但是從司法實踐看，許多稅務工作人員在發售增值稅專用發票的過程中，為了牟利，明知其他人購買增值稅專用發票是為了出售，仍然向其發售增值稅專用發票，放任危害增值稅專用發票管理的結果發生的行為，如果僅僅追究其徇私舞弊發售發票罪的責任顯然是不合適的。盡管《刑法修正案（八）》取消了非法出售增值稅專用發票的死刑規定，但根據《刑法》第207條的規定，非法出售增值稅專用發票數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，而《刑法》第405條徇私舞弊發售發票罪中規定即使稅務機關中工作人員在辦理發售發票的過程中徇私舞弊，致使國家利益遭受特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。可見，國家對非法出售增值稅專用發票的行為打擊的還是比較嚴厲的，如果只要是稅務機關工作人員故意違反法律、法規規定，在辦理發售發票工作中向不合格增值稅專用發票領購主體發售發票就必然以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰顯然是不合適的，非法出售增值稅專用發票行為人，應當既包括其他任何人出售增值稅專用發票的行為，也應當包括稅務機關工作人員故意違反法律、法規的規定進行出售的行為。我們在適用刑法懲治增值稅專用發票犯罪中，要考慮其行為更符合哪一個犯罪的犯罪構成，不能只要是稅務機關工作人員出售增值稅專用發票罪就必然適用徇私舞弊發售發票罪，這樣才符合刑法的立法精神。本案中，李某雖然是國家稅務機關工作人員負責增值稅專用發票的發售工作，但其主要目的是為了非法出售增值稅專用發票，應當以非法出售增值稅專用發票定罪處罰。

2．稅務機關工作人員非法出售增值稅專用發票的行為認定

稅務機關工作人員非法出售增值稅專用發票的認為主要有以下三種情形：

一是故意非法出售的，如果是為了與他人共同非法出售以牟利的，或幫助他人非法出售的，應以非法出售增值稅發票罪論處；二是如果稅務機關工作人員是處于徇情、徇利等徇私動機出售的，這時以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰。徇私舞弊發售發票罪要求稅務機關工作人員是在“發售”發票的過程中給不具備申購發票條件的單位和個人發售發票的行為是出于徇私的目的；三是過失出售，致使國家利益遭受重大損失的，以國家機關工作人員玩忽職守罪定罪處罰。

具體到本案中，李某作為稅務機關工作人員，明知王某所在的企業不符合購買增值稅專用發票的申購條件，但為了牟利，仍然向其發售，放任其危害增值稅專用發票管理結果的發生，應當以非法出售增值稅專用發票定罪處罰。此外，李某與王某僅是通過熟人認識，兩人不存在親朋關系，且每次王某拿到增值稅專用發票之后，王某就將賣出的一部分錢交給李某，可見，兩者之間不存在徇私情或徇私利的情形，而僅僅是一種買賣關系，不應當按照徇私舞弊發售發票罪定罪處罰。兩者還有一點顯著區別就是，這里的徇私舞弊要求發生在發售發票的過程中。被告人李某雖然是國家稅務機關工作人員，即使其利用了自己的職務便利，但是，其只是將增值稅專用發票代領出來之后又交給王某，從中牟利，可見與其直接在發售發票的過程中非法發售還是有區別的。

3．稅務機關工作人員非法出售增值稅專用發票的主觀認定

我們在適用刑法懲治在發售發票工作中違反法律法規隨意發售增值稅專用發票這一行為是，還要考慮其行為更符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規發售發票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機時，則行為人應當成立徇私舞弊發售發票罪，如果行為人主觀上就是以出售增值稅專用發票以牟利為目的而實施，盡管其在辦理發售發票的過程中有利用職務的便利，盡管李某作為國家稅務機關工作人員是特殊主體，但從犯罪動機來說其發售增值稅專用發票的行為是以出售增值稅專用發票為目的的，應當以非法出售增值稅專用發票罪對其定罪量刑。

綜上所述，本案中，李某在辦理發售增值稅工作中雖然有利用其職務便利的行為，但是其主要目的是將增值稅發票出售以牟利，因此，某區人民法院對李某以非法出售增值稅專用發票罪定罪量刑是正確的。

注釋：

［１］陳運光、林輝：《論非法出售增值稅專用發票罪的疑難問題》，載http://www.studyen.com/thesis/law/economiclaw/0J440211cC3112.html。

［２］參見周洪波主編:《稅收犯罪疑難問題司法對策》，吉林人民出版社2001年版，第211頁。