基于居民“生計費用”視角的個稅免征額調整設想

謝雅歡

本文系2011年浙江財經學院學生科研項目（項目編號：2011YJX12）成果

[摘 要]當前我國個人所得稅免征額設定的主要依據是“城鎮居民人均消費性支出”。然而這一指標并未包含與居民日常生活密切相關的“撫養贍養支出、子女教育費用”等必要支出，也未將個人的實際家庭狀況、物價水平等納入考量，以此作為標準顯然難以反映居民實際納稅能力。本次調研展開了一項關于杭州市居民“生計費用”的調查。由此更好地了解當前居民消費支出的實際情況，從而為個稅免征額設定標準現存缺陷的修正提供參考。

[關鍵詞]個人所得稅 免征額 生計費用

一、引言

我國《個人所得稅法》自1980年制定頒布以來，分別于1993年、1999年、2005年、2007年6月、2007年12月和2011年6月進行了六次修改，其中，個人所得稅工薪所得稅前扣除額也經歷了800元、1600元、2000元到最新的3500元的調整。調整一方面固然是順應了社會經濟發展的需要，但這樣主要基于主觀經驗判斷的修改，從長遠來看卻未必科學，浪費行政資源的同時也有違國家法律的嚴肅性和穩定性。可見，調整的關鍵并不在于“調不調”和“調多少”，而是如何確定一個合理的依據和標準，使之能夠考慮到納稅人的實際家庭狀況，并以此確定其實際納稅能力。根據全國人大常委會法制工作委員會公布的“關于《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》的說明”，免征額設定的依據主要為城鎮居民“人均消費性支出水平”。那么這一指標能否客觀反映維持居民基本生活所需的消費水平呢？要知道，諸如教育、養老等大類支出并未包含在該項指標內，以此作為標準顯然是缺乏科學依據和現實基礎的。考慮到注重“民生”問題是當前我國政府施政的最高準則，本文認為，應在充分保障居民基本生存權發展權的基礎上討論確定個人所得稅免征額。為此，本次調研提出一個“生計費用”的概念，它既包含了通常意義上的居民基本生活消費支出，大致上等同于居民“人均消費性支出水平”所含內容，也將“撫養贍養支出、子女教育費用”等大頭支出納入其中。基于對杭州市居民“生計費用”調查結果，對本市工薪階層的實際納稅能力有一個較為深入全面的考量，力求為個稅免征額設定標準現存缺陷的修正提供參考。

二、相關概念內涵與界定

1.個人所得稅工資薪金免征額的內涵

工資薪金所得免征額，是按照中國個人所得稅法規定，對個人的工資薪金所得項目計稅時，準予在個人所得稅稅前扣除的數額。我國《憲法》第三十三條第三款明確規定：國家尊重和保障人權。工資薪金免征額的設定就是秉承了憲法“尊重與保障人權”這一重要原則，使個人不至于因納稅而喪失最基本的生活保障。也就是說，只有滿足了本人及其家人的基本生活費用以后尚有余力的人才需要就工薪所得繳納個人所得稅。如此一來，“基本生活費用”就成為了“免征額”的經濟內涵和道德標準。對于“基本生活需要”的理解可能或多或少地存在偏差，是只保障溫飽，還是除溫飽外也要滿足人們一定的精神需求？中國政法大學施正文教授指出：“我們作為一個大國，政府能給人們什么樣的基本生活標準，將影響我們的國際形象”。在日本，國民的基本生活標準是過“有文化的生活”。隨著我國國民經濟的發展，廣大人民群眾對于物質和精神消費需求也相應提升，我們的工資薪金免征額應該不僅僅只停留在“保證納稅人最低生活保障”的層面上，而應給予納稅人“體面而有尊嚴地生存”的權利。因此，結合我國當前國情，本文認為，這一“基本消費支出額”應至少能確保納稅人享有“健康的飲食、中等的住宿、醫療保健、必要的交通、體面的穿著、必要的通訊費用等一般的、中等水平的消費額”。

2.“城鎮居民人均消費性支出”指標的內涵

這里的“城鎮居民人均消費性支出”指的是中國國家統計局編制的《中國統計年鑒》中收錄的 “城鎮居民人均消費性支出”指標。該指標包含了食品、衣著、居住、家庭設備及服務、交通通訊、文教娛樂用品及服務、醫療保健、其他商品及服務等八個大類。

3.生計費用概念的界定

根據個人所得稅設定的初衷，只有滿足了納稅人及其家人基本生活以后尚有余力的人才需納稅。由此，“生計費用”標準的制定就顯得尤為重要，這也是本次調研開展的前提和關鍵。擬參照“城鎮居民人均消費性支出”指標將“生計費用”分為八個大項：(1)食品；(2)衣著；(3)居住；(4)家庭設備用品及服務；(5)醫療保健；(6)交通通信；(7)教育文化娛樂服務。以此作為問卷調查的依據。

以上是對傳統意義上的“生計費用”的界定，考慮到贍養費用、子女教育費用等也已成為現代家庭中維持基本運行必不可少的支出項目，這里生計費用的內容可適當擴大，故本次調查將其列入廣義上的“生計費用”中。

三、當前個人所得稅免征額設定標準存在的主要問題

1.以“城鎮居民人均消費性支出”作為依據可能存在的問題

作為制定個人所得稅免征額的主要依據，“城鎮居民人均消費支出”這一指標是否科學、合理就顯得尤為關鍵了。仔細分析不難發現，該指標與居民日常生活基本消費支出之間仍是存在一定偏差的。

首先，一些大類且必要的支出項目并不包含在該指標內。譬如，一個家庭子女教育的支出、支付醫療費用、贍養老人的支出等等；拿子女教育來說，現在多是獨生子女家庭，很多父母都抱著“決不讓孩子輸在起跑線上”的心理。從學前班開始，各種贊助費、擇校費、擇班費、補課費、早教班、興趣班、輔導班，非義務教育階段的學費、生活費、出國留學及其他培訓費用等等。教育支出占家庭消費的比重逐年增加。2012年3月份央視財經頻道聯合多家媒體發布的《2011~2012經濟生活大調查》結果顯示，如今子女教育開支已經成為了家庭最重要的支出。2009年該比例為41.37%，2010年是41.75%，2011年達到了46.04%。同樣的，在當前我國社保和醫療保障還遠不夠完善的宏觀形勢之下，“看病難、看病貴” 仍是當前困擾普通家庭的一大難題，而贍養老人的支出也成為了不少家庭的一項重要支出。

本次調查的結果也充分地印證了以上論斷。在“下列選項中，是否有一項或幾項是您家庭消費支出的主要部分？”的調查中，有44.23%的被調查者選擇了“子女教育”，排名第一，“房屋租金或房貸壓力”以29.81%緊隨其后，而“養老負擔”和“醫療保健”也分別達到了“18.27%”和“17.31%”的比例。更值得一提的是，在“這一項或幾項支出占到您的家庭支出總額的多少？”的調查中，選擇集中分布于“25%~50%”和“50%~75%”兩個區間內，分別高達“34.62%”和“36.54%”，甚至有接近12%（11.54%）的被調查者認為這幾項支出占到了75%以上。可見，這幾項支出的的確確已經成為當下居民家庭日常消費支出的“大頭”，如果仍然將其排除在免征額制定依據之外，顯然嚴重脫離了實際。

其次，個別項目統計標準與實際支出狀況存在明顯偏差。其中，最突出的當屬住房支出。按照國家統計局的統計標準，購建房支出和自有住房虛擬租金不在“居民住房支出”之列，這顯然會嚴重偏離居民實際支出狀況。

總的來說，以“城鎮居民人均消費性支出”作為依據，沒有充分考慮到納稅人的實際家庭情況，難以真正體現“量能負擔”原則。

2.對于個人所得稅地位界定不清導致的免征額設定的尷尬

影響個人所得稅免征額的另一個重要因素是個人所得稅的地位界定問題。如果將個稅定位為主要功能是“調節貧富差距”的“富人稅”，就應相應提高稅前扣除標準。而如果將個稅定位為使得大多數公民盡到納稅義務的“大眾稅”，則應將稅前扣除額控制在較低的水平。“個稅法修正案（草案）說明”中明確指出“工薪所得納稅人占全部工薪收入人群比重”是免征額制定的依據之一。然而，如果沒有給個人所得稅一個明確的定位，又如何判定工薪所得納稅人占全部工薪收入人群的比重為多少才是合理的呢？在個人所得稅法頒布之初的1980年，800元的稅前扣除額相當于當時全國職工平均貨幣工資63.5元的12.6倍，很明顯，在當時個人所得稅主要是針對“少數富人”的，也可見當時的個人所得稅的地位界定是十分清晰的。然而自1980年以來到現今，我國個人所得稅稅前扣除額的增幅已經遠遠低于全國職工平均工資的增幅，個人所得稅的定位似乎變得不再清晰了，這也使得免征額的設定不知不覺陷入了一種尷尬的境地。

3.未考慮行業間的福利差距對居民實際納稅能力的影響，造成橫向不公

福利是指員工在正式薪金之外獲得的各種額外報酬。一般包括健康保險、帶薪假期、過節禮物或退休金等形式。幾年來，我國工薪階層的福利水平隨著經濟的發展水漲船高，特別是一些壟斷行業、大型國企、機關事業單位以及某些特殊行業員工的福利水平已遠超一般的企業職工。

從調查結果來看，認為單位性質不同造成的福利差別對個人生活水平影響較大的占到了42.31%的比例。“有很大影響”和“有一點影響”的比例合計達到了78.85%的絕對多數，只有7.69%的人覺得幾乎無影響。可見，福利作為一種間接報酬已經成為了勞動報酬的重要組成部分，不同單位福利差別對居民生活水平的影響的存在是顯而易見的。以往在個稅免征額的設定問題上，我們往往會重點關注工資薪金而忽略了福利水平也可能對納稅人的實際納稅能力產生影響，而這又往往成為了造成稅收負擔“橫向不公”的一個重要因素。

4.對“每一就業者負擔人數”的測算趨于保守使得免征額的設定存在偏差

最新修改的個人所得稅法的免征額標準是依照“1.93”的“每一就業者負擔人數”確定的。然而這一測算是否科學呢？即使這一數據是符合當前實際的，但從長遠來看卻未必合理。首先，我國人口老齡化已成為一股不可阻擋的歷史潮流。根據全國老齡辦2010年9月公布的數據：截至2009年底，中國60歲以上老人有1.67億。隨著人口老齡化進程的加速，未來勞動人口的扶養負擔也會不斷加重。其次，當前我國“計劃生育”基本國策下誕生的“第一代獨身子女”已逐漸邁入了“就業”的行列，并終將取代“非獨”成為社會的主要勞動力。這會使得“每一就業者負擔人數”進一步增大。另外，我國“城鄉二元經濟體制”尚未改變， 無論是從保障范圍還是保障力度來說，農村與城市的老人在養老方面的待遇還存在較大的差距。此外，農村老人獲得退休金的比例也比城市老人低得多。這樣一來，現在很多子女在城市打拼的同時又要照顧在農村家庭的年邁的父母長輩，負擔無疑更重了。 總之，僅僅依據當前的截面數據來作為測算“每一就業者負擔人數”的基準，應是趨于保守和缺乏前瞻性的。

5.未考慮物價上漲因素帶來的“隱性增稅”

我國居民消費價格指數（CPI）自2009年年底以來持續走高，2011年3月至10月期間更是歷史性地突破5%，并保持在5%以上水平持續高位運行。數據固然能說明一些情況，但有時候親身體驗者的主觀感受能更直觀地反映問題。在對“物價波動是否對您的購買力產生了影響？”這一問題的調查中，有37.50%的受訪者表示“有很大影響”，有高達“48.08%”的受訪者表示“有一點影響”，即認為“有影響”的人數總計達到了“85.58%”，而選擇“幾乎無影響”和“不清楚”的人數比例合計不到15%。由此可見，居民對于物價上漲的反映是十分敏感的，物價變動確確實實影響到了居民的實際購買力。雖然表面上稅前扣除額是固定不變的，稅負也將保持在原有水平上，但恰恰是這種硬性的靜態指標，在無形中加重了納稅人的“隱性”稅負。

6.未考慮到納稅義務與享受公共服務權利的均等性

在個人所得稅的納稅人中，有這樣一些特殊的群體。他們來自貧困的農村、相對偏遠的小城鎮，他們為自己棲居的城市奉獻出了自己寶貴的青春。他們中有“有技能有想法“的“新生代農民工”，也不乏高學歷卻仍在為生存奮斗的“蟻族”。他們滿腔熱忱，卻被擋在了“以戶籍證明身份、執行資源配置和財富分配”的制度藩籬之外。他們取得的收入需要在居住的城市納稅，但卻無法與當地人平等享受公共服務，包括醫療保障、社會保險和子女的教育等等。而我們的個人所得稅免征額設定過程中顯然沒有考慮到納稅義務與享受公共服務權利的均等性，忽略了這部分特殊群體的利益。

可見，當前個人所得稅免征額設定中存在的問題還很多，這其中又突出地表現為缺乏一個科學合理的設定依據和標準。制定一個系統的、值得推敲的免征額調整體系，而非“隔靴搔癢”的“小步微調”，這必將成為下一輪個稅改革的重要命題。

四、結論與對策

通過本次實地調研，對于杭州市居民實際“生計費用”的相關信息有了更為全面深入的掌握，對于現存個人所得稅免征額設定標準中的弊端也有了更為清晰的認定。在此基礎上，關于個稅免征額調整，本文提出以下建議。

1.免征額設定需充分考慮納稅人的實際家庭狀況

考慮到贍養費用、子女教育費用等也已成為現代家庭中維持基本生活必不可少的支出項目，有必要在“城鎮居民人均消費性支出”這一指標之外將其也列為個稅免征額設定的依據之一。考慮到個稅免征額的全國統一性，上述項目的個體差異千差萬別，不便于總體考量，故可在免征額之外對這些項目實行稅前的“專項扣除”，同時，配合既顯人性化，又不至于使免征額虛高。

進一步的改革中，還可以逐步改現有的“分類課征制”為“綜合課征制”，配合推行個稅“家庭申報制度”， 即以家庭代替個人作為納稅單位，以此更好地貫徹“充分考慮納稅人實際家庭狀況”納稅的原則。

2.給我國個人所得稅一個清晰合理的定位

為了避免因為個人所得稅地位界定不清導致的免征額設定的尷尬，應盡快明確我國個人所得稅的定位。

所得稅屬于“直接稅”，由于直接稅具有稅負不易轉嫁的特征，在未來的稅制改革中，必將取代流轉稅的核心地位而成為我國的主要稅收來源。根據國家稅務總局的數據，1994年中國個人所得稅收入僅為72.7億元，2004年則達到了1737.05億元，十年間提高了約24倍；在我國稅收總收入中的比重也從1994年的1.4%，迅速提升至2004年的6.75%，個人所得稅已成為我國第四大稅種和我國財政收入的重要來源。基于其在我國財政創收中的重要作用，當下的改革不能大幅弱化個人所得稅的財政功能；但需要強調的是，個人所得稅稅法在組織財政收入之外的另一個重要功能，是平衡收入差距，起到“二次分配”的作用。綜合考量之下，當前我國個人所得稅的合理定位應該是在保證個人所得稅在國家財政創收中地位不變的前提下，配合調節稅率、改變稅收級次等手段，尤其在免征額的設定過程中充分考慮中低收入工薪階層的生計費用負擔，避免收入的“逆向”調節，盡量還原其平衡收入差距的本質功能。

3.將不同單位間的福利差別納入免征額設定的考量依據

為了充分體現稅收公平，應該將工薪階層的福利性所得一并納入個稅免征額設定的考量依據。具體實施上，可以對各類福利性進行匯總歸類處理。對于一些計量比較困難或者征收成本過高的福利性所得可以考慮暫免征稅。有些福利項目則可以參照“三險一金”在一定的比例標準之內可免予征稅，以體現費用的補償，超出部分視作工資薪金所得征稅。如職工的出差補貼、交通補貼等；其他一些福利則應當計入職工工薪所得總額計征個人所得稅。如一些單位發放的過節物資等。惟其如此，才能平衡納稅人因福利差距而產生的稅收差別。

4.合理測算“每一就業者負擔人數”

一國的人口結構、就業人口狀況等因素一般來說是比較穩定的，但也必然存在著短期變動和較為明顯的長期趨勢，這使得動態地測算“每一就業者負擔人數”這一指標并以此作為個稅免征額的設定依據之一具有了可能性和必要性。總之，我們的“每一就業者負擔人數”的測算應當盡快改變以某一年的截面數據作為基準的現狀。可以將“人口老齡化趨勢”、“獨生子女成為主要勞動力”等因素綜合考慮進來，每三年重新測定一次，個稅免征額也以此為依據進行相應調整。

5.實現個稅免征額與物價指數的聯動調整機制

稅法的改革需要與時俱進，但這并不意味著要屢次三番地進行微調，單純的數額變動并無益于厘清民眾基本生活費用支出與免征額之間的關系。如何形成一定的長效機制，保持稅法的相對穩定性實行免征額與物價等宏觀因素的聯動不失為一種可行的方案。

日本學者北野弘久認為，物價上漲帶來的“隱形增稅”不僅違反了財政議會主義的宗旨，而且加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此，現代稅法中應當設置自動減稅調整裝置。

我國應盡快借鑒國際上的通行做法，每年對上一年度的平均消費者物價指數進行評估，當物價變動達到一定量的積累時，相應地調整個稅的免征額。如此一來，實現了動態的調整機制，既改變了以往免征額“小頻微調”的慣用做法，也有效減少了通脹因素對納稅人造成的額外納稅負擔。需要特別指出的是：主管部門每年必須及時公布最新調整后的免征額以免對正常的經濟秩序造成不必要的擾亂。

6.考慮特殊納稅群體納稅義務與享受公共服務權利的均等化

個人所得稅免征額的設定過程中需要兼顧到方方面面的利益。對于納稅義務與享受公共服務的權利沒有實現均等的那部分特殊群體，從長遠來看，我們應當逐步改革戶籍制度，逐步建立起完善的社會保障體系、公共醫療服務系統等，切實保障他們的合法權益。然而，著眼當下，從個稅改革的角度，我們的政府可以做到給予他們更直接更切合實際的照顧性考慮，如對于他們在個稅免征額之外實行額外的抵免，或者進行一定比例的稅收返還以此來體現對他們未能享受完善的公共服務的一種特殊補償等。

參考文獻：

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