融資租入固定資產(chǎn)承租方的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異

馮媞

【摘要】融資租賃，是指與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移的一種租賃方式?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（2006）》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》）對(duì)融資租賃方面的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量等提出了規(guī)范的要求。本文依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（2006）》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《稅法條例》）中的規(guī)定，主要淺析關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)承租方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，進(jìn)而對(duì)比二者的差異，并分析其對(duì)稅收的影響。

【關(guān)鍵詞】融資租賃承租方會(huì)稅差異

一、引言

在約定的租賃期內(nèi)，出租方將資產(chǎn)的使用權(quán)出讓給承租方，并收取租金作為補(bǔ)償?shù)膮f(xié)議，即為租賃。一般可分為現(xiàn)代租賃（融資租賃）和傳統(tǒng)租賃（經(jīng)營租賃）兩大類。其中，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則，如果與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則為融資租賃。而對(duì)于該租賃資產(chǎn)，租賃期屆滿承租人的處理方式有三種：續(xù)租、退租和留購，因此其所有權(quán)最終不一定會(huì)轉(zhuǎn)移。故判斷一項(xiàng)租賃是否為融資租賃的關(guān)鍵在于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（即與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移）而非法律形式。融資租賃既是一種融資行為，又是一種融物行為，它通過融物的形式達(dá)到融資的目的，對(duì)于資金短缺又處于發(fā)展階段的中小企業(yè)來說，通過融資租賃，不僅可以幫助解決購買設(shè)備款不足的困境，同時(shí)也可避免一部分由于設(shè)備更新淘汰過快而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是一種非常適用的理財(cái)方式。

但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)融資租賃相關(guān)方面的規(guī)定有一定差異，導(dǎo)致承租企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定征稅的處理結(jié)果不同，從而需要承租企業(yè)在納稅時(shí)按照稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)賬目做出相應(yīng)的調(diào)整。下面就從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定入手，分別指出融資租賃承租方各項(xiàng)目的會(huì)稅差異并分析這些對(duì)企業(yè)稅收的影響。

二、融資租賃中承租方賬務(wù)處理的會(huì)稅差異

（一）租賃開始日的確認(rèn)——會(huì)稅有差異

1.會(huì)計(jì)處理

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：租賃期開始日，承租方所確認(rèn)的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=資產(chǎn)公允價(jià)值或最低租賃付款額現(xiàn)值（孰低）+初始直接費(fèi)用，并把最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬，按二者的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

2.稅法規(guī)定

《稅法條例》要求：融資租入的固定資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)=合同付款總額或資產(chǎn)公允價(jià)值+（簽訂租賃合同過程中承租人支付的）相關(guān)費(fèi)用因?yàn)樽畹妥赓U付款額現(xiàn)值<最低租賃付款額，所以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值顯然小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，由此將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

然而，我認(rèn)為會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做賬務(wù)處理，同時(shí)也應(yīng)明白所處理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么，才能更為準(zhǔn)確地做好相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。這兩項(xiàng)規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額的影響，雖看似不同，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，其實(shí)是一樣的。因?yàn)樵谖磥砥陂g內(nèi)，能夠在會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額中抵扣的，都是最低租賃付款額和初始直接費(fèi)用的合計(jì)數(shù)，只不過在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，為了能更好地反映融資租賃行為還本和付息的兩個(gè)過程，將這項(xiàng)成本人為地劃分為了融資租入固定資產(chǎn)的價(jià)值（本金）和未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息）這兩個(gè)部分，并分期攤銷本金和利息；而稅法把它們作為了一個(gè)整體，并沒有做此詳細(xì)區(qū)分（當(dāng)然，也沒有必要作此區(qū)分，因?yàn)槎惙ㄖ恍栌?jì)算準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額的總額即可），也就是說，稅法規(guī)定的可扣除的成本既包含了融資租入固定資產(chǎn)的本金，也包含了利息。因此，分析該類問題時(shí)，我們不僅要將租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相比較，還要將其賬面價(jià)值與未確認(rèn)融資費(fèi)用之和與其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行對(duì)比，才能更為正確地反映融資租賃對(duì)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額的影響。

（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的處理——會(huì)稅有差異

1.會(huì)計(jì)處理

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：承租方應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷。

即：承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，一方面減少了長期應(yīng)付款，同時(shí)也將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按實(shí)際利率法確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.稅法處理

稅法并沒有對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作詳細(xì)的區(qū)分，故其中既有租賃資產(chǎn)的價(jià)值（本金）又有利息，并不單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。

因此，我認(rèn)為會(huì)計(jì)利潤扣除了財(cái)務(wù)費(fèi)用，而稅法上沒有扣除，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

（三）租賃資產(chǎn)折舊的處理——會(huì)稅有差異

1.會(huì)計(jì)處理

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：承租人對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)處理，應(yīng)當(dāng)按承租人自有資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊（可以是直線法、工作量法、平均年限法、雙倍余額遞減法等的任意一種。但折舊政策一經(jīng)確定，便不可隨意更改。）。準(zhǔn)則還要求：承租方應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷。

①如果承租方或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則：

應(yīng)計(jì)折舊總額=租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－擔(dān)保余值后

②如果沒有提供擔(dān)保，則：

應(yīng)計(jì)折舊總額即為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

即：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，租賃資產(chǎn)的價(jià)值（本金）部分按承租人自有資產(chǎn)的折舊方法分?jǐn)?，而利息部分是按照?shí)際利率法分?jǐn)偟摹?/p>

2.稅法規(guī)定

《稅法條例》要求：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。承租人發(fā)生的租賃費(fèi)用支出中構(gòu)成租賃資產(chǎn)價(jià)值的部分，如符合條例規(guī)定，可計(jì)提折舊并分期扣除。

故應(yīng)計(jì)提的折舊總額=固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

即：按照稅法上固定資產(chǎn)折舊的慣例，該計(jì)稅基礎(chǔ)中，租賃資產(chǎn)本金和利息的計(jì)提和分?jǐn)偅际前凑罩本€法來的。

而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中對(duì)于固定資產(chǎn)折舊期間的規(guī)定是相同的，都是從固定資產(chǎn)投入使用月份的次月到停止使用月份的次月，故對(duì)于同一項(xiàng)資產(chǎn)來說，會(huì)計(jì)和稅法上的折舊期間沒有差異。但由于二者在折舊方法的選擇上有所不同，將因此而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；而且即使選擇了相同的折舊方法，利息部分（未確認(rèn)融資費(fèi)用）的分?jǐn)偡椒ㄒ策€是不同，會(huì)計(jì)上為實(shí)際利率法，稅法上為直線法，也仍然會(huì)造成暫時(shí)性差異。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉晶晶）