美國社區(qū)學(xué)院與我國高職院校會計(jì)核算制度的比較與借鑒

邢廣陸

摘 要 隨著《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》的全面實(shí)施，與教育體制機(jī)制改革相適應(yīng)，高職院校的會計(jì)核算也在積極改革。我國高職院校應(yīng)借鑒美國社區(qū)學(xué)院會計(jì)核算及會計(jì)信息披露的一些做法，探索改進(jìn)會計(jì)核算制度，尤其是改革教育成本的核算，提高會計(jì)信息的有用性。

關(guān)鍵詞 會計(jì)核算；教育成本核算；信息披露；信息質(zhì)量；高等職業(yè)院校；社區(qū)學(xué)院；美國

中圖分類號 G719.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A 文章編號 1008—3219（2012）20—0088—04

會計(jì)核算信息是制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)置專業(yè)、政府對教育資源再分配、按生均撥款，以及評判教育公平的重要依據(jù)。在探索開放辦學(xué)、多元融資、國際化合作的過程中，面對社會大眾對教育公平的日益關(guān)注，以及不同的合作主體對會計(jì)信息的需求，高職院校必須意識到向關(guān)聯(lián)者及時、準(zhǔn)確、客觀披露會計(jì)有用信息的責(zé)任，提高會計(jì)信息質(zhì)量，提升會計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、清晰性、可比性、及時性和有用性。

一、美國社區(qū)學(xué)院與我國高職院校會計(jì)核算的比較

（一）法規(guī)依據(jù)及會計(jì)核算基礎(chǔ)

美國現(xiàn)有1200多家社區(qū)學(xué)院，其中95%以上為公立社區(qū)學(xué)院，主要由州和地方政府資助，主要遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（the Governmental Accounting Stand— ards Board，GASB）的公告。1999年11月，GASB發(fā)布第35號準(zhǔn)則《大專院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表——治理層討論和分析》，實(shí)質(zhì)上接納了FASB的117號準(zhǔn)則，多年來歷經(jīng)數(shù)次調(diào)整兩條核算軌道趨于統(tǒng)一，均已以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計(jì)核算基礎(chǔ)，在核算要求上已基本接近企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

我國高職院校會計(jì)核算以《中華人民共和國會計(jì)法》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》為依據(jù)。現(xiàn)行的1998年頒發(fā)的《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定，“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。2009年財(cái)政部的《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》規(guī)定，在高等學(xué)校會計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。改革的方向是趨向企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

（二）會計(jì)年度

美國的會計(jì)年度由各州政府財(cái)務(wù)官員委員會規(guī)定，如印第安納州的會計(jì)年度為公歷7月1日至次年6月30日；德克薩斯州的會計(jì)年度為9月1日至次年8月31日。

我國的會計(jì)年度統(tǒng)一為公歷年1月1日至12月31日。會計(jì)年度的統(tǒng)一性便于全國范圍的會計(jì)比較，但整齊劃一的要求必然與一些核算單位業(yè)務(wù)的發(fā)生周期存在矛盾，如高職院校的學(xué)年度一般為9月1日至次年8月31日。業(yè)務(wù)年度和會計(jì)年度的矛盾在收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)上更加突出。

（三）報(bào)表體系及信息披露

美國社區(qū)學(xué)院一直沿用“基金會計(jì)”，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，獨(dú)立設(shè)置各基金賬戶，分別登記收進(jìn)、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債，并在會計(jì)期末結(jié)出余額，編制各基金會計(jì)報(bào)表。期末以學(xué)院為單位對外報(bào)合并會計(jì)報(bào)表，體現(xiàn)全院財(cái)務(wù)總體狀況。各社區(qū)學(xué)院的報(bào)表體系遵循《大專院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表——治理層討論和分析》規(guī)范。以印第安納州常青藤技術(shù)社區(qū)學(xué)院的年終報(bào)表為例，其內(nèi)容包括“資產(chǎn)負(fù)債表”、“合并基金資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤表及利潤分配表”、“合并活動營運(yùn)基金利潤表”、“現(xiàn)金流量表”、“合并基金現(xiàn)金流量表”、“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”，附表包括“本年需償還債務(wù)明細(xì)表”、“經(jīng)營租賃明細(xì)表”、“學(xué)生財(cái)務(wù)資助支出明細(xì)表”、“學(xué)生注冊情況表”，另外，還有向董事會匯報(bào)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告、中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告、管理者的討論和分析報(bào)告。所有資料均通過學(xué)院網(wǎng)站向校內(nèi)及全社會公開。

目前，我國高等學(xué)校編制“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入支出表”、“支出明細(xì)表”和其他地方政府決算要求報(bào)備的附表，《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》規(guī)定高等院校的會計(jì)報(bào)表體系為“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入費(fèi)用表”、“預(yù)算收支表”、“基建投資表”以及會計(jì)報(bào)表附注，沒有對非財(cái)務(wù)信息的統(tǒng)計(jì)要求，沒有接受中介審計(jì)的要求，報(bào)表僅向指定的政府部門提報(bào)。

（四）資產(chǎn)負(fù)債核算差異

美國社區(qū)學(xué)院的資產(chǎn)負(fù)債核算充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，按應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)收入和記錄應(yīng)收賬款；按合同、協(xié)議規(guī)定對已獲取的勞務(wù)和商品核算應(yīng)付款項(xiàng)；根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用年限計(jì)提折舊或攤銷、按比例對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備；通過設(shè)置遞延收入科目核算學(xué)院尚待確認(rèn)的勞務(wù)收入和未實(shí)現(xiàn)融資收益等；長期應(yīng)付款中還包括按協(xié)議規(guī)定的員工退休待遇。

目前我國高等院校執(zhí)行的會計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，應(yīng)收款項(xiàng)主要包括核算各類預(yù)付款、備用金、預(yù)支差旅費(fèi)、借出款等；應(yīng)付款中不包括預(yù)提費(fèi)用和應(yīng)付工資、福利等。《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》增加了應(yīng)付職工薪酬，并將基建貸款也納入資產(chǎn)負(fù)債表核算（基建報(bào)表與行政報(bào)表合并為統(tǒng)一的核算報(bào)表），同時增加了固定資產(chǎn)提取折舊、無形資產(chǎn)攤銷等核算要求。會計(jì)核算信息日漸完整和客觀。

（五）收入核算差異

美國社區(qū)學(xué)院收入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，收入包括學(xué)雜費(fèi)收入、政府撥款、政府補(bǔ)助和專項(xiàng)款、私人捐贈和專項(xiàng)款、利息收入、商品和勞務(wù)收入、資產(chǎn)租賃收入、投資收入等。減免學(xué)費(fèi)和獎助學(xué)金作為學(xué)雜費(fèi)收入的沖減項(xiàng)目列示。

我國高等院校現(xiàn)行的會計(jì)制度規(guī)定，收入分為教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款、其他經(jīng)費(fèi)撥款、上級補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入。《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》將三項(xiàng)撥款歸集在一級科目財(cái)政撥款下面，在上級補(bǔ)助收入下增設(shè)上級教育補(bǔ)助、上級科研補(bǔ)助、上級其他補(bǔ)助三項(xiàng)二級科目，同時增設(shè)基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、財(cái)政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入，取消教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款。科目的調(diào)整突出了一些高校的收入特點(diǎn)，但仍以服務(wù)預(yù)算、反映預(yù)算資金來源和支出情況為主，對學(xué)雜費(fèi)及培訓(xùn)費(fèi)的應(yīng)收和實(shí)收情況反映不直觀。

（六）支出核算差異

美國社區(qū)學(xué)院成本費(fèi)用支出主要核算高校向社會提供服務(wù)過程中所購買的商品和服務(wù)的成本，核算科目主要包括：獲得稅收減免的薪酬（主要指行政人員的薪酬）；未獲稅收減免的薪酬（主要指小時工）；教工薪酬；員工福利（主要指由學(xué)院提供的）；物品消耗和花費(fèi)；折舊、攤銷；資本性支出；獎、助學(xué)金等。支出歸為直接支出和間接支出，間接支出指為所有項(xiàng)目提供的支持和服務(wù)，以及難以找到確切分配依據(jù)準(zhǔn)確分?jǐn)偟较嚓P(guān)項(xiàng)目中去的支出，如公共供熱、照明、取暖、大樓維修維護(hù)以及財(cái)務(wù)、人事、圖書館等公共行政服務(wù)部門。重視對薪酬情況的披露，對費(fèi)用攤銷有明確規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了收入、成本的配比性。日常專業(yè)分析和設(shè)置將教學(xué)成本作為重要依據(jù)。

我國高等院校目前支出核算中沒有折舊、攤銷、壞賬準(zhǔn)備等內(nèi)容，費(fèi)用以實(shí)際支付費(fèi)用為主。《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》補(bǔ)充了折舊和攤銷，同時強(qiáng)調(diào)核算當(dāng)期費(fèi)用。目前支出核算科目為撥出經(jīng)費(fèi)、教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目歸集。《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》將支出科目分為教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用、以前年度盈余調(diào)整，其科目設(shè)置更突出了業(yè)務(wù)分類、收入成本配比和權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，成本核算意識明顯加強(qiáng)。

二、改進(jìn)我國高職院校會計(jì)制度的建議

為適應(yīng)教育體制和公共財(cái)政體制改革發(fā)展的需要，財(cái)政部于2009年8月頒發(fā)《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》，其基本理念是在高等學(xué)校會計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求[1]。從提高會計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理等現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)，借鑒美國社區(qū)學(xué)院會計(jì)核算的一些做法，提出以下建議。

（一）全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

同一會計(jì)主體下既有收付實(shí)現(xiàn)制又有權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計(jì)核算基礎(chǔ)的不同會導(dǎo)致會計(jì)信息不透明、不可比。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為單一核算基礎(chǔ)，可保證收入、支出的最大可比性，保證核算的可靠性、完整性，信息披露的及時性。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，提前和延后結(jié)算都不能成為操縱收入的手段，通過對應(yīng)收賬款完整入賬、及時追繳，可以有效地對收入實(shí)行控制，保障收入的安全性和回款的時間價值。

針對會計(jì)核算年度和學(xué)年度不一致的情況，建議增加“遞延收入”科目或?qū)⒖鐣?jì)年度的第二學(xué)期學(xué)雜費(fèi)在“預(yù)收賬款”核算，待次年轉(zhuǎn)入相應(yīng)收入科目，以便于收入成本配比核算。

（二）變以反映預(yù)算資金執(zhí)行結(jié)果為主要目的為以反映高職院校辦學(xué)情況為主要目的構(gòu)建收入費(fèi)用表

根據(jù)《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》精神，高職院校要加強(qiáng)主體地位意識，承擔(dān)起高職學(xué)歷教育和社會培訓(xùn)、社會服務(wù)等多方面職能，同時要提高多方融資的能力。將學(xué)雜費(fèi)收入和培訓(xùn)收入作為學(xué)校主要業(yè)務(wù)收入，在收入費(fèi)用表第一項(xiàng)獨(dú)立反映，可起到強(qiáng)調(diào)辦學(xué)職能的作用；同時將財(cái)政撥款及其他社會捐款作為非業(yè)務(wù)收入分項(xiàng)反映，既可以體現(xiàn)多方融資能力，又可以突出政府撥款及各類捐助款補(bǔ)充教育資源的作用，同時可以兼顧預(yù)算會計(jì)對資金預(yù)算和支出的信息要求。

（三）將專項(xiàng)撥款和專項(xiàng)捐贈基金作為二級核算單位予以核算和報(bào)表

美國社區(qū)學(xué)院的基金會計(jì)和完善的報(bào)表體系主要用于滿足院校資金捐贈者、潛在捐贈者及社會大眾對會計(jì)信息的需求。向關(guān)聯(lián)人提供有用的信息，是美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會對會計(jì)信息質(zhì)量的核心要求。針對不同捐贈者（各級政府和私人）的指定或非指定用途的捐款，基于為捐款者負(fù)責(zé)的態(tài)度，學(xué)院向捐款者按期匯報(bào)資金使用情況是必要的。我國高職院校也會面臨同樣的籌資環(huán)境，建議借鑒基金會計(jì)的做法，對指定用途的政府撥款和捐助基金實(shí)行獨(dú)立核算及報(bào)表。這樣既能增加會計(jì)核算及信息的透明度，加強(qiáng)對資金使用的監(jiān)管，同時也能提高資金使用效益。配合基金會計(jì)的實(shí)施，應(yīng)申請財(cái)政和金融管理機(jī)構(gòu)允許院校設(shè)立基金專戶或在統(tǒng)一的結(jié)算賬戶下設(shè)立若干子賬戶對應(yīng)不同的基金賬戶。

（四）在報(bào)表體系中增加現(xiàn)金流量表

以基金為單位，編制現(xiàn)金流量表。以各項(xiàng)基金和資金來源為明細(xì)涉及合并現(xiàn)金流量表的資金流入明細(xì)，通過合并及各基金現(xiàn)金流量表對資金來源與支出情況予以客觀反映，可實(shí)現(xiàn)對預(yù)算資金的收支及學(xué)校的資金流入能力、可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行分析和管理。

（五）強(qiáng)化教育成本核算和收入成本配比性

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，高等教育投入效益應(yīng)該是高等教育投入與產(chǎn)出之比，就是高等教育領(lǐng)域內(nèi)的勞動消耗同高等教育所得到的報(bào)酬在數(shù)量上的對比[2]。我國目前教育資源仍然相對緊張，通過加強(qiáng)核算，可以有效控制成本，增收節(jié)支，合理配置資源，提高資金使用效益。

我國《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，教育成本按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則、分類核算原則（按學(xué)校性質(zhì)分類，并逐步過渡到按專業(yè)分類）進(jìn)行核算；高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。目前會計(jì)核算主要以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，賬目不能客觀反映當(dāng)期支出，而且固定資產(chǎn)尚未計(jì)提折舊，造成成本構(gòu)成部分中大量賬外要素的存在，很難達(dá)到《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第四條“高校教育培養(yǎng)成本核算，必須以經(jīng)過同級財(cái)政部門審核批準(zhǔn)的《年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表》和審核無誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬冊為基礎(chǔ)，做到“真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合理”的要求。由于缺乏統(tǒng)一明確的教育成本核算方法，教育成本信息質(zhì)量難以保證。

建議高職院校探索設(shè)立按專業(yè)分類、以作業(yè)時間為分配依據(jù)的教育成本核算體系。按專業(yè)設(shè)置教育成本明細(xì)賬，費(fèi)用按發(fā)生的不同部門分成中間費(fèi)用、間接成本和直接成本，間接成本按專業(yè)作業(yè)時間占總工作時間的比例分配。還可根據(jù)預(yù)算作業(yè)時間計(jì)算出各專業(yè)預(yù)算教育成本，作為比較分析實(shí)際教育成本的依據(jù)。該做法具有較強(qiáng)的操作性，可實(shí)現(xiàn)查帳審核，增加核算信息的透明度；可為專業(yè)評估及建設(shè)提供重要依據(jù)；可作為政府資金支持和社會合作的依據(jù)，以及統(tǒng)計(jì)教育有效投入的依據(jù)；便于全社會更好地了解和監(jiān)督教育成本支出。

（六）完善規(guī)章制度建設(shè)

建議盡快完成《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》修訂，正式頒布使用。同時，呼吁政府各相關(guān)部門系統(tǒng)梳理作為該制度制定依據(jù)的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《預(yù)算會計(jì)制度》、《預(yù)算外資金財(cái)政專戶會計(jì)核算制度》、《社會保險基金會計(jì)制度》等相關(guān)聯(lián)的會計(jì)準(zhǔn)則及制度，協(xié)調(diào)制度間的矛盾，完善規(guī)章制度建設(shè)，理順院校會計(jì)核算的制度環(huán)境。另外，要健全由學(xué)校內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)和中介審計(jì)構(gòu)成的審計(jì)監(jiān)督體系，強(qiáng)化監(jiān)督和被監(jiān)督意識。

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