“綜合與分類相結合”的個稅改革初始方案

張永合

摘 要：自1996年“九五”計劃提出“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結合的個人所得稅制”至今已有16年。由于受收到征管能力等因素的制約，個稅改革未能順利推進。“十二五”時期是推進“綜合與分類相結合”的個稅改革的關鍵時期。結合我國現狀，提出了個稅改革的初始方案。

關鍵詞：個稅；改革；方案

中圖分類號：F 810.424文獻標志碼：A文章編號：1673—291X（2012）26—0108—02

一、個稅改革的狀況

1996年3月八屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展“九五”計劃及2010年遠景目標綱要》中提出建立覆蓋全部個人收入的“分類與綜合相結合”的個人所得稅制；2001年3月九屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》中提出建立“綜合與分類相結合”的個人所得稅制度；2003年10月黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制的決定》中提出改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制；2006年3月，十屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中提出實行綜合和分類相結合的個人所得稅制度；2011年3月十一屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》提出逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度，完善個人所得稅征管機制。

個稅綜合制改革從“九五”計劃提出，至 “十五”未能順利推行， “搬家”至“十一五”，仍未能順利推進改革。但在政策層面，我國個稅改革的基本方向已明確，即要走綜合與分類相結合的模式。“十二五”時期是推進“綜合與分類相結合”的個稅改革的關鍵時期，應借鑒國外個稅的經驗，結合我國現狀推進個稅改革。

二、個稅改革設計思路

近年來，我國雖未推出“綜合與分類相結合”的個人所得稅制改革，但也始終在積極調整與完善，例如全員全額申報制度、年所得12萬元以上納稅人自行申報制度等措施，為推行個稅改革奠定了基礎。

我國個稅改革的設計思路為：以我國當前稅收征管條件和未來發展為前提，以主要市場經濟國家個稅改革趨勢為參考，結合中國實際國情，在保持現行分類所得稅制穩定的基礎上，以較小的征管成本引入綜合制因素，盡快建立初始的“綜合與分類相結合”的個人所得稅制。

三、個稅改革基本內容

（一）方案基礎為現行分類所得稅制

個稅改革方案應保持現行分類所得稅制框架的穩定，11類所得項目仍按現行稅制進行分類征收，以源泉扣繳為主，以自行申報納稅為輔。現行分類稅制框架下各分類所得項目的費用扣除、適用稅率等規定盡可能保持不變。

（二）對年所得12萬元以上高收入群體實行自行申報并綜合計征

以現行年所得超過12萬元納稅人自行申報制度為基礎，選擇部分所得項目進行年終綜合，采用累進稅率和綜合費用扣除標準計算年度應納稅額，已代扣代繳的稅款視為預繳稅款，年度匯算清繳后實行多退少補。由于在初始階段，考慮到征管條件等因素，暫不實行以家庭為單位申報。

年所得未達到12萬元的納稅人不適用綜合計征，也無須申報年度所得，繼續按現行分類所得稅制計征稅款。在設計綜合稅率表和綜合費用扣除標準時，應使年所得未達到12萬元的納稅人分類計征的應納稅額不大于綜合計征的稅負。

由于僅規定年所得超過12萬元的高收入人群使用綜合計征，減少了需自行申報并匯算清繳的人數。2007年我國自行納稅申報人數為213萬，2008年為240萬，2009年為269萬，因此，初始方案實施最初幾年只需處理幾百萬份納稅申報材料就可以很好地控制征管成本。

（三）綜合計征的具體所得項目

以現行11類所得為基礎，對年收入12萬元以上納稅人適用綜合計征的所得項目有如下幾種方案可供選擇。

1.綜合范圍最小

為了降低征管成本，可以僅將工資、薪金所得和勞務報酬所得兩項納入綜合計征范圍。將工資、薪金所得和勞務報酬所得按年度綜合計征，有利于解決分類稅制下按月按次計征產生的收入均衡性問題。對勞務報酬而言，如再配合綜合費用扣除上限的規定，可以有效解決累計多次費用扣除導致的稅負不公平問題。

2.綜合范圍中等

將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費等項目勞動所得納入綜合計征范圍為中等范圍的綜合方案?，F行稅制下，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得具有較大共性。一是這三項所得都具有明確的支付方，可以較好地實施代扣代繳；二是現行個人所得稅法對此三項所得的扣除標準相同。中等范圍綜合方案將資本所得排除在綜合計征范圍之外，僅包括勞動所得項目，比現行分類所得稅制有很大改善，總體權衡公平與效率中，更多地考慮了效率因素。

3.綜合范圍較大

較大范圍的綜合方案是將方案2中的四項勞動所得和部分資本所得項目納入綜合計征范圍。納入綜合計征范圍的資本所得主要有財產租賃所得和利息所得。財產租賃所得與勞動報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得具有相同的費用扣除標準，但實行代扣代繳難度較大。稅務機關獲得信息的難度大，將增加稅收征管成本，但對調節收入分配具有重大的長遠意義。利息所得具有類似的性質。

4.大范圍的綜合

將個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得也納入綜合計征的范圍稱為大范圍的綜合。這兩項所得的共性在于均屬于非法人的經營所得，將此兩項所得納入綜合計征范圍，首先應將分類計征階段分別適用于工資、薪金所得及個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、租賃經營所得兩套累進稅率表進行合并，在綜合計征階段再適用統一的超額累進稅率表。

5.綜合范圍最大

此方案除單獨規定個別項目外，所有所得均納入綜合計征的范圍，接近于美國的“大綜合” 模式。這一方案調節收入分配的功能最強，同時稅收征管成本也較高。

以上五種方案均有利有弊，筆者認為應在漸進式改革思路的指導下，選擇中等范圍綜合方案。

（四）綜合稅率與費用扣除

綜合稅率與費用扣除項目的設計，在個人所得稅改革的初始階段應重點考慮與現行分類計征的銜接問題。筆者具體設計如下兩種方案供參考。

方案1：將綜合累進稅率表與工資、薪金所得累進稅率表保持一致，綜合費用扣除標準也與工資、薪金所得年度費用扣除標準保持一致。此方案最大的優點為：在年所得12萬元以上的高收入納稅群體中，有大量納稅人納入綜合計征范圍的僅有工資、薪金一項，如采用此方案，則此部分納稅人綜合計征的最終稅負與代扣代繳的預扣稅款基本相當，不需要補稅或退稅，將大大降低個稅改革初始階段的征收管理成本。

方案2：將綜合累進稅率表稍低于工資、薪金所得累進稅率表，綜合費用扣除標準略高或等同于工資、薪金所得年度費用扣除標準。采用此方案將有大量自行申報納稅人可以申報退稅，有利于提高納稅人自行申報的積極性。

在費用扣除方面，除年度綜合費用扣除標準外，建議允許符合國家規定的捐贈支出在綜合稅基中予以扣除。初始階段為了控制征管成本，建議暫時不引入差別扣除項目。

四、個稅在初始方案基礎上的漸進式改革

筆者設計的初始方案是在現行自行申報制度的基礎上引入了綜合計征，可視為在分類稅制的基礎上“嫁接”了綜合稅制。個稅改革重點為加強對收入來源多元化的高收入群體的調節力度，避免貧富兩極分化。隨著個稅征管條件和征管機制的逐步完善，要積極創造條件，在初始方案的基礎上健全“綜合與分類相結合”的稅制。

（一）長期保持年所得12萬元為綜合計征的門檻

隨著經濟的發展，居民收入將逐步提高，加之通貨膨脹因素的影響，適用自行申報綜合計征的納稅人數量將不斷增加，可以實現“綜合與分類相結合”稅制適用范圍的擴張。

（二）調整綜合計征的所得項目

隨著征收管理條件和征收管理機制的不斷完善，為了更好地發揮個人所得稅調節收入分配的功能，可以逐步調整擴大納入綜合范圍的所得項目。同時也要考慮國際稅收競爭的影響和效率損失，爭取在公平、效率、國際稅收競爭以及征管成本等諸多因素之間找到平衡。

（三）適時引入差別扣除項目

個稅改革除允許捐贈支出在綜合稅基中予以扣除外，應積極創造條件適時引入差別扣除項目。引入撫養扣除、殘疾扣除的征管成本相對較低，而贍養扣除、醫療扣除的征管成本相對較高。未來個稅的差別扣除項目應著力避免稅制的復雜化，并不是越多越好，要控制征管成本。對中低收入階層的收入調節應更多地依賴財政轉移性支出。條件成熟時，可以考慮以家庭為單位進行個稅申報納稅。

（四）適時調整稅率結構

初始方案之所以努力保持與現行分類稅制的穩定，主要是考慮了征管條件的約束。未來條件成熟時，應適時調整分類計征所得項目與綜合計征所得項目的稅率結構，以使兩者更好的銜接，使稅負更為公平。

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