公允價值應用的外因困境及其對策

張倩

摘 要：由于中國市場經濟體制有待完善以及相關法律制度尚未健全，公允價值在應用過程中面臨著一系列的挑戰。中國公允價值在應用過程中存在市場化程度不高、復合型會計人才缺乏及法律約束機制不健全等外因困境。建議中國從完善市場經濟體系、提高會計人員職業素養及健全相關法律制度這三個方面來改善公允價值會計應用的外部環境。

關鍵詞：公允價值；可靠性；外因；困境；對策

中圖分類號：F810.41文獻標志碼：A文章編號1673—291X（2012）26—0145—02

2006年2月，中國頒布了《企業會計準則（2006）》，將公允價值計量運用于具體準則中。經過幾年的實踐，“公允價值不容回避”的共識已基本形成。然而，由于中國市場經濟體制有待完善以及相關法律制度尚未健全等原因，并且公允價值計量的可靠性還有賴于會計人員的主觀判斷，公允價值在應用過程中面臨一系列挑戰。因此，對公允價值應用過程中存在的外因困境進行研究并提出解決建議，具有一定的現實意義。

一、公允價值及其可靠性的定義

中國財政部在《企業會計準則（2006）》“第 22號——金融工具確認和計量”中指出：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”；在“基本準則”中明確規定：“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。”

由此可見，可靠性是一種能夠真實有效反映會計信息公允且經得起實踐檢驗的計量屬性。當信息能如實反映其實際反映或應當反映的經濟業務或事項，并在充分地傳遞給信息使用者并有助其決策時，信息就具備了可靠性。

二、公允價值應用的外因困境分析

目前，中國公允價值在應用過程中存在市場化程度不高、復合型會計人才缺乏及法律約束機制不健全等外因困境。這些問題將影響公允價值計量的實務操作及計量結果的可靠性。

1.市場化程度不高。中國的市場經濟體制還不健全，公平的交易環境尚在完善中，不少資產及負債項目不存在活躍市場，獲取公允價值存在一定的困難。第一，公允價值是在活躍市場中取得的。中國的市場經濟體系雖已基本確立，金融資本市場亦有一定的發展，但活躍市場遠未形成，使得不少小企業在獲取信息方面遠不如一些大機構，因此市場“公平交易”的前提尚不充分，難以獲取真實有效的公允價值。第二，中國正處市場經濟轉型期，各級市場尚未成熟，非市場因素依然存在，企業間的非貨幣交易尚難規范化，公允價值難以取得。而市場經濟成熟的國家大多有一個按行業、級次等要素劃分的成熟、開放的市場信息體系，并由相應的專業機構持續按期發布相關信息，為市場參與者提供相應的行業參考市價、模型及參數等。相對而言，中國市場經濟還不夠成熟，市場化程度不高，市場規模不大，各種市場呈現相對分散的狀態，在這種情況下容易產生市場信息的偏差。而由于市場信息不能通過開放共享的平臺披露，使得市場交易雙方處在不平等的交易環境中，影響了公允價值的計量，進而影響會計信息的真實性。因此，公允價值應用的環境尚不成熟，造成公允價值計量方式在當前實踐中運用比較困難。

2.復合型會計人才缺乏。公允價值計量需要會計人員具備較高的職業判斷能力及專業技術，尤其是在企業合并、無形資產、資產減值諸領域，更是要求會計人員具備評估方面的專業知識。而中國目前缺乏高素養、高技能的會計人才，未能適應形勢發展的需要。第一，會計人員的整體素質未能滿足公允價值應用的需求。在實際操作過程中，公允價值計量涉及到許多不確定的因素，加之獲取上的難度及獲取方法的難以量化性，要求會計人員具備較深厚的理論知識及較嫻熟的專業技能，尤其需要會計從業人員精通會計準則、掌握財務管理及計算機技能、熟悉企業自身的經濟業務及市場狀況等。但目前中國會計人員的專業理論知識及綜合素質未能滿足會計發展要求，在某種程度上制約了公允價值在中國的運用。第二，會計人員的職業道德缺失。公允價值在實質上是一個估值的金額，它的最終確認更多地取決于會計人員的主觀判斷。在市場監管體制尚未完善的情況下，部分會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失，利用公允價值確認時主觀判斷性較強的特質來操控利潤、粉飾財務報表，所披露的會計信息失實。在職業道德缺失的背景下，公允價值的應用無疑會面臨道德風險的挑戰與考驗。

3.法律約束機制不健全。中國審計準則中未明確并細化有關公允價值的確認標準，尚未形成一套有效的整體監督體系。同時，會計師事務所在對部分業務的評估中仍缺乏客觀性與公正性，不能充分發揮社會監督作用，阻礙了公允價值的推廣應用。第一，中國的會計法規還不健全，對部分會計違規行為的處罰措施還缺乏威懾力，使得一些企業利用公允價值操縱企業利潤，公允價值成了關聯方之間達成的任意價格，淪為上市公司粉飾經營業績、虛報盈利的工具。同時，中國的公司治理結構仍存在缺陷，競爭機制尚難發揮作用。中國雖進行股權分置的改革，但非流通股占有率仍然超過半數，上市公司因所有者缺位而導致的“內部人控制”程度相當高，競爭機制難以發揮應有的作用，直接影響了公允價值的應用。第二，中國會計師事務所間競爭激烈，部分會計事務所為自所利益難以保持應有的公允與客觀，未能很好地發揮其經濟監督職能。同時，部分政府職能部門也不乏不同程度地利用手中的權力壟斷業務，進而干預會計市場，影響會計師的公正執業的行為。這種局面增加了公允價值的主觀隨意性，降低了公允價值的可靠性，使公允價值在應用過程中發展成為一種操縱會計信息的手段，制約了公允價值的推廣應用。

三、改善公允價值應用環境的對策建議

公允價值會計信息的可靠性取決于其應用前提：健全的市場體系、高素質的會計人員及完善的會計規范體制與監管機制。通過改善應用環境，可以提高公允價值會計信息的可靠性。針對上文所提及的三個外因困境，建議中國從完善市場經濟體系、提高會計人員職業素養及健全相關法律制度這三個方面來改善公允價值會計應用的外部環境。

1.完善市場經濟體系。公允價值是市場經濟的產物，健全的市場經濟體系是公允價值計量的基礎。依據中國目前的情況，考慮盡快完善資本市場和產權交易市場，營建公允價值應用的市場條件；完善市場信息數據平臺，提供公允價值計量所需的公共信息。第一，加快市場化建設，培育包括資本市場和資產市場在內的各級各類市場，使資產或負債市場價格能真實地反映出其價值。市場價格雖不等同于公允價值，但市場價格較為客觀，是公允價值的來源，因此，當前應建立起一個開放競爭的市場體系。就中國目前的市場環境而言，應努力完善生產資料市場、產權交易市場、資本市場，打破行業壟斷，建立起充分競爭的生產要素交易市場尤其是房地產市場和金融工具交易市場。第二，加快市場信息化建設，按行業建立市場信息數據庫。完善的市場信息體系是實行公允價值計量的重要前提，因此，有必要建立和完善市場信息數據庫，將信息公開化。政府相關管理部門可聯手社會團體逐步建立起市場價格信息數據庫，推進信息資源公開化，為企業選用更為客觀的參數進行公允價值計量創造條件，使公允價值更具可驗證性。

2.提高會計人員職業素養。要保證公允價值的可靠性，有必要加大對會計教育的投入，培養具有職業判斷能力、專業知識技能及職業道德操守的會計從業人員。第一，加大對會計人員的繼續教育力度。公允價值的應用要求會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養，具備評估、金融、資本市場等多學科知識、綜合分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗。因此，有必要對會計從業人員進行繼續教育，培養復合型會計人才，使會計人員能從諸多復雜信息中甄別出對本企業經濟決策有價值的信息，并運用相關學科知識準確計量公允價值，保證公允價值的公允性。第二，加強對會計人員的職業道德建設。公允價值應用中涉及大量不確定因素，使企業有了操控利潤的空間。而從主觀上消除利潤操控的動機，是杜絕以公允價值為手段的會計舞弊的根本措施。

3.健全相關法律制度。公允價值的運用以健全的法律制度為保障，建議財政部、證監會、銀監會等監管部門嚴格監管，對利用公允價值操控利潤的企業予以嚴厲的懲處，從法制層面保障公允價值計量的可靠性。第一，加強對市場的監管，建立公允價值計量披露細則及專項審計制度。由于公允價值計量需要運用大量的假設和估計，因此，政府相關部門有必要制定公允價值計量披露細則，以保證信息披露的真實性。逐步形成單位、社會及政府三方共同作用的會計監管制度，構建以政府行政監管為統籌、社會中介機構為基礎的全方位監管機制，做到信息共享，發揮監管合力，提高監管效能。同時，中國現行審計準則中可用于公允價值及現值的審計條款仍不全面，有必要制定系統的公允價值專項審計制度，從而保證公允價值計量的適當性和披露的充分性。第二，發揮評估機構作用。針對目前企業會計人員對公允價值操作的專業能力有限且取得相關資料的成本偏高的現狀，可以考慮培育獨立的專業評估機構，對重要的公允價值事項作合理的確認，從而克服在公允價值形成過程中的主觀盲目性，提高公允價值的可靠性。

結語

當前，中國的資本市場培育時間不長，取得公允價值的成本偏高，尚未具備全面實施公允價值會計的市場環境。但公允價值的發展與應用是現代會計發展的必然選擇，尤其是大量無形資產、衍生金融工具等軟資產的出現，為公允價值尤其是現值的運用提供了更大的舞臺。隨著中國資本市場的日益活躍、計量理論及技術的日臻完善，公允價值計量在中國會計實務中的運用將會逐步走向成熟。我們期待，通過會計準則應用環境的不斷完善，公允價值計量將更好地服務于中國會計業，促進中國經濟的繁榮。

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