論非貨幣性資產交換換入資產成本的計量

摘要：非貨幣性資產交換換入資產的成本計量基礎有兩種：公允價值和賬面價值。以公允價值為計量基礎的需要同時滿足該項交換具有商業實質和換入或換出資產公允價值能可靠計量這兩個前提條件，而商業實質和公允價值的確定缺乏可靠的判斷依據，人為操縱性大，這就帶來了換入資產成本計量問題。本文以商業實質的判斷和公允價值可靠計量的判斷為切入點分析了非貨幣性資產交換換入資產成本計量中存在的問題，并提出了相關改善建議。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 換入資產成本 公允價值 商業實質

一、引言

非貨幣性資產交換是交易雙方以存貨、長期股權投資、投資性房地產、工程物資、在建工程、固定資產、無形資產等非貨幣性資產進行互換的一種非經常性的、特殊的交易行為。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》明確規定，在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、多項資產換入多項資產還是一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，換入資產成本的計量基礎都有公允價值和賬面價值兩種。非貨幣性資產交換以公允價值為基礎計量的需要符合特定條件，即同時滿足該項非貨幣性資產交換具有商業實質和換入或換出資產公允價值能可靠計量。如不能同時滿足這兩項條件，則采用賬面價值為基礎計量。由此可見，換入資產成本的計量基礎選擇，取決于判斷該項非貨幣性資產交換是否具有商業實質和公允價值，是否能夠可靠計量這兩個方面，本文也將從這兩個方面探討非貨幣性資產交換換入資產成本計量中存在的問題。

二、商業實質的判斷

1.商業實質判斷條件。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定了，非貨幣性資產交換過程是否具有商業實質的判斷，應重點考慮企業未來現金流量，由于發生了該項資產交換而預期發生變動的程度，可以通過比較換入資產與換出資產預期產生的未來現金流量或其現值來確定。與此同時，在商業實質判斷時還應該關注關聯方交易產生的影響，關聯方關系的存在可能導致交換不具有商業實質。換入資產與換出資產預期未來給企業帶來的現金流量在風險、時間和金額方面有顯著差異，通常包括換入資產與換出資產未來現金流量風險、時間、金額之間某一個不相同，兩個不相同或者三個都不相同情況；換入資產與換出資產預計產生的未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產公允價值相比是重大的。

2.商業實質判斷中存在的問題。非貨幣性資產交換商業實質的具體判斷標準對風險、時間、金額的顯著差異界定存在一定的主觀性，準則沒有量化“顯著差異”這一概念。同時，換入和換出資產未來現金流量現值差額相比換入和換出資產公允價值是重大的這一條件中，準則也沒有量化“重大”這一概念。在實務中，這些情況往往需要會計人員做出職業判斷，但這種人為主觀判斷的影響因素有多種：專業素質、心理素質、工作環境、企業需要等，這為商業實質的判斷帶來了難度，也為企業有意進行利潤調節留下了空間。

換入資產和換出資產給企業帶來的現金流量的預測涉及的程序復雜，存在大量的估計假設，不確定性大。如果預測所依賴的會計信息出現偏差，預測的現金流量可靠性將降低，這可能最終導致商業實質判斷失誤。在選擇適當的折現率時，特定主體選擇的折現率有很大的自由性，企業可以根據自身的需要來確定折現率，這也將降低商業實質判斷的可靠性和真實性。

三、公允價值可靠計量的判斷

1.公允價值可靠計量判斷條件。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定了非貨幣性資產交換換入資產或換出資產公允價值能夠可靠計量是指符合下列條件之一的情形：1）換入資產或換入資產存在活躍市場；2）換入資產或換入資產的同類或類似資產存在活躍市場；3）可采用估值技術確定換入資產或換入資產公允價值，但同時需滿足采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小或在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

2.公允價值可靠計量中存在的問題。我國的市場經濟環境未達到完全開放的程度，資產存在活躍市場并取得其公允價值存在一定的難度。如果不存在活躍市場，可參考同類、類似資產來合理確定資產的價值。一般來說，同類或類似資產符合條件的情況較少。如果不存在可比交易市場，可選用估值技術確定公允價值。估值技術采用中估值模型、估值數據的選取等都存在成本和可得性問題。因此，在實務中公允價值實現可靠計量存在較大的難度，企業可能利用會計準則的靈活性來達到提高業績的目的。

一般來說，在換入資產公允價值和換出資產公允價值都能夠可靠計量的情況下，非貨幣性資產交換應當按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。如果有確鑿證據證明換入資產公允價值更加可靠，則應該以換入資產公允價值為基礎確定換入資產成本。

四、非貨幣性資產交換換入資產成本計量問題的建議

首先，我國政府應進一步完善資本市場和相關法律法規制度的建設，使公允價值計量模式能充分發揮其內在優越性，提高會計信息的質量。其次，會計準則應盡量量化商業實質相關的判斷依據，使得非貨幣性資產交換商業實質變得更加客觀真實。最后，財會人員應掌握扎實的理論知識，不斷提升專業素質和職業判斷能力。

參考文獻：

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