固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算關(guān)系分析

一、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的有關(guān)制度規(guī)定

（一）固定資產(chǎn)累計折舊

固定資產(chǎn)累計折舊是指固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)，因為磨損、陳舊等原因造成的價值減少額，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當計提折舊的固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。如果已對固定資產(chǎn)計提減值準備，還應(yīng)當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。固定資產(chǎn)累計折舊實際上就是固定資產(chǎn)更新準備金的合計數(shù)。經(jīng)過計算每一個會計期間應(yīng)系統(tǒng)分攤的折舊金額通過“累計折舊”科目核算，并根據(jù)用途計入資產(chǎn)相關(guān)的成本或者當期損益。固定資產(chǎn)的折舊方法有很多種，但我國允許企業(yè)選用的折舊方法只有以下四種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法，前兩種又被稱為直線折舊法，后兩種又被稱為加速折舊法。

（二）固定資產(chǎn)減值準備

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當計提固定資產(chǎn)減值準備。”固定資產(chǎn)減值準備是從固定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益的角度出發(fā)，對資產(chǎn)進行減值測試，比較其可收回金額與賬面價值，當可收回金額低于賬面價值時，調(diào)整賬面價值，應(yīng)當將固定資產(chǎn)此時賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為固定資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，同時，計提相同金額的固定資產(chǎn)減值準備，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。

二、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算關(guān)系的分析

（一）固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算的聯(lián)系

1.備抵項目的聯(lián)系

固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊都是固定資產(chǎn)的備抵項目，兩者都核算的是固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值的降低。它們可以分別從凈值與凈額不同的角度正確、公允地反映固定資產(chǎn)當前的價值，使固定資產(chǎn)的確認和計量更加客觀。

2.核算基礎(chǔ)的聯(lián)系

從理論上講，固定資產(chǎn)累計折舊額與固定資產(chǎn)實際損耗應(yīng)保持一致，而有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限，折舊方法，折舊率等規(guī)定與計算，都是建立在人為規(guī)定或經(jīng)驗估計的基礎(chǔ)上，難與其實際損耗(含有形和無形)程度保持同步；建立在資產(chǎn)價值重估(對可收回價值、公允價值的確定)基礎(chǔ)上計提固定資產(chǎn)減值準備的會計處理，同樣要求準確核算當前固定資產(chǎn)的真實價值與賬面價值的偏差數(shù)額，在此過程中重新估計與假定。

3.謹慎性原則的聯(lián)系

在“寧可預(yù)計可能的損失，也不預(yù)計可能的收益”的指導(dǎo)思想下，會計核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費用的增加，計提減值準備也好，加速折舊也好，都在不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損益，減少風險損失，合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。

4.相互關(guān)聯(lián)的聯(lián)系

由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)計提的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回金額。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊的補充科目，它將計提累計折舊后有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)賬面價值能體現(xiàn)可收回金額；另一方面在計提了固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)的賬面價值(不再是固定資產(chǎn)原值)為基礎(chǔ)進行調(diào)整，即，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準備的影響。

（二）固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算的區(qū)別

1.性質(zhì)與目的的區(qū)別

固定資產(chǎn)減值準備，實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。

累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預(yù)計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。

2.計算依據(jù)的區(qū)別

固定資產(chǎn)減值是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采取加速折舊法計提折舊，當固定資產(chǎn)可收回金額不低于賬面價值，那就不用計提固定資產(chǎn)減值準備。雖然固定資產(chǎn)減值準備是期末通過對固定資產(chǎn)進行減值測試得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。而固定資產(chǎn)累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，其計算依據(jù)是固定資產(chǎn)的原價(也就是其歷史成本)、預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值等。固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)的賬面價值，是事先確定好的，可以認為是具有一定的主觀性的會計估計。且固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。

3.核算時間的區(qū)別

固定資產(chǎn)減值準備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據(jù)實際情況來進行的，根據(jù)可收回金額小于賬面價值的差額來確定金額，而且在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的一種估計，不同會計期間的減值準備與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系，相對比較客觀。而固定資產(chǎn)折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統(tǒng)的過程。獲取固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。在此以后，依照事先確定的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值及折舊方法等必須定期進行賬務(wù)處理，因此屬于因正常時間推移在不同會計期間具有系統(tǒng)性的關(guān)聯(lián)。

4.計提方法的區(qū)別

我國規(guī)定企業(yè)可選用的折舊方法僅包括四種：年限平均法、工作量法，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。折舊方法一經(jīng)選定，不得隨著變更，如需變更，應(yīng)當在附注中予以說明；

5.賬務(wù)處理的區(qū)別

企業(yè)將固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的數(shù)額，計提相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，企業(yè)在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。而企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，需要區(qū)分固定資產(chǎn)的不同用途，借記“制造費用”，“銷售費用”、“管理費用”等會計科目，貸記“累計折舊”會計科目。

6.納稅影響的區(qū)別

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計操作上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業(yè)會計制度》在原有四項減值準備基礎(chǔ)上，按照謹慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括計提固定資產(chǎn)減值準備在內(nèi)的四項減值準備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為固定資產(chǎn)減值準備的提取，會影響折舊數(shù)額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。

結(jié)論

固定資產(chǎn)作為一種非現(xiàn)性的固定成本，減值準備和累計折舊金額大小的合理計提，直接影響著企業(yè)的收益、風險及現(xiàn)金流量，進而對企業(yè)籌資、投資、分配、市場價值以至企業(yè)整體的市場競爭能力都將產(chǎn)生直接或間接的影響，合理處理固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的會計核算關(guān)系問題就是解決問題的關(guān)鍵。我國應(yīng)深入探究當前會計準則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊會計核算關(guān)系中的缺陷和有待進一步改善的問題，使二者的會計核算關(guān)系更系統(tǒng)化、完善化，這也有助于企業(yè)對二者關(guān)系進行更全面的理解與認識。

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