企業(yè)內(nèi)部控制成本的計量與披露

摘要：內(nèi)部控制會產(chǎn)生成本。本文詮釋了內(nèi)部控制成本的定義及其構成，對如何計量內(nèi)部控制成本及如何披露上市公司的內(nèi)部控制成本信息進行分析。

關鍵詞：內(nèi)部控制成本 計量 披露

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營管理的一項重要工作，是評價企業(yè)的一項重要指標，有效的內(nèi)部控制從一定程度上反映了企業(yè)的管理思想和管理水平。因此，研究和探討內(nèi)部控制成本的計量與披露問題具有一定的理論和實踐意義。

一、內(nèi)部控制成本的定義及其構成

所謂內(nèi)部控制成本是指在建設、運行以及維護內(nèi)部控制過程中所發(fā)生的各項費用和失去的資源。例如管理成本的增加、工作效率的降低、暫時的信息失真、信息溝通渠道不暢、員工抵觸情緒的產(chǎn)生和生產(chǎn)質(zhì)量問題等。內(nèi)部控制不只是一個概念的提出而是最終要落實到企業(yè)的實踐中。因此，確定內(nèi)部成本構成是對內(nèi)部控制成本定量計量的前提條件。

筆者認為，從內(nèi)部控制流程角度，內(nèi)部控制成本（C）主要可以分解為四個部分：

（1）設計成本（C1），包括設計內(nèi)部控制所發(fā)生的人工費用、調(diào)研費用、咨詢費及其他管理費用。

（2）實施成本（C2），包括確立控制環(huán)境而改變組織結(jié)構、分離職責、調(diào)整和培訓員工等成本，以及評估風險所發(fā)生的費用，實施控制活動所發(fā)生的設施、人工和管理費用，收集、加工、傳遞和儲存信息所發(fā)生的費用，持續(xù)監(jiān)督和個別評估內(nèi)部控制所發(fā)生的費用。

（3）評價成本（C3），定期或不定期評價和報告內(nèi)部所發(fā)生的費用。

（4）其他資源損失（C4），包括控制手續(xù)增加、審批周期延長而導致的效率降低、員工因感到不被信任而產(chǎn)生的負面影響等。因此，內(nèi)部控制成本（C），可概括為上述各項成本之和，即：C=C1+C2+C3+C4。

二、內(nèi)部控制成本的計量

1.確立內(nèi)部控制環(huán)境成本

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎，對控制員工的意識有重要影響。內(nèi)部控制環(huán)境包括：企業(yè)文化、經(jīng)營重點與經(jīng)營目標；最高管理層的道德觀念、管理哲學及經(jīng)營風格；員工的職業(yè)道德、敬業(yè)精神與進取心。確立控制環(huán)境的成本包括在新的企業(yè)組織結(jié)構中，從管理者到員工適應、磨合的過程中發(fā)生的成本，其中有因為不熟悉新的工作流程而造成的暫時的效率低下，有時甚至是操作錯誤而造成的經(jīng)濟損失。可將部分典型的業(yè)務在試行期估算的工作效率與以前期間進行比較，將效率提高與效率低下的部分相抵后，形成成本代數(shù)和a1，并估算磨合期時間t和磨合期過后效率a2，即得出：

試行期組織及工作流程變化的成本=( a1+ a2)÷2×t （1）

如果效率變化不是線性的，則需考慮效率變化函數(shù)f(x)，則：試行期成本=[t0t1f（x）d(x)] （2）

其中，t0為試行開始時間，t1為試行結(jié)束時間，f(x)為效率函數(shù)。

環(huán)境成本還包括為使高層管理人員及技術人員獲得承認感和滿足感而投入的物質(zhì)獎勵，如舒適的企業(yè)園區(qū)、高管和技術人員公寓等折舊、維護費用和機會成本。

2.分析員工適應程度對試行期控制成本的影響

員工適應程度是一個連續(xù)變化的量，進行量化時，為了便于操作可以簡化為熟練和非熟練兩種狀態(tài)。具體量化方法如下：

假設評估的熟練員工在每一期間的百分比為xn，非熟練員工百分比為yn，每期熟練員工以p比例留在企業(yè)，不足時新招的非熟練員工補足，新老非熟練員工經(jīng)培訓至期末有m比例成為熟練員工，則下一期間熟練員工與非熟練員工比例關系為：

[Xn+1Yn+1]=[ q1-q] [ m1-m][XnYn] （3）

其中，q=(1-p)+p×m，，

則每一期間內(nèi)效率函數(shù)fn(x)可以表示為：

fn(x)=xn×f1n(x)+yn×f2n(x) (4)

其中，f1n(x)為第n期間熟練員工的平均效率，f2nx為第n期間非熟練員工的平均效率，試行期成本則可以進一步精確為為：

[k=1ntktk+1fn(x)dx] (5)

其中，fn(x)為（4）式中所列的第n期間的效率函數(shù) 。

在計算機輔助計算條件下，可將分段期間盡可能細分，使（5）式中的計算結(jié)果接近實際情況，更加精確，更有助于指導企業(yè)的生產(chǎn)實踐。

同時，企業(yè)激勵機制的加入和改變會影響xn和yn，因此，（3）式要隨實際情況的變化適當做出調(diào)整。

3.其他內(nèi)部控制成本的計量

除確立內(nèi)部控制環(huán)境成本和員工適應期成本以外，整個內(nèi)部控制體系建立、實施、評價過程中還會產(chǎn)生其他耗費，如設計人員人工費、調(diào)研費、咨詢費、風險評估費及改善信息系統(tǒng)的支出等。這部分支出具有數(shù)額明確，單據(jù)齊全的特點，需按其實際發(fā)生金額計入成本。

三、上市公司內(nèi)部控制成本的信息披露

盡管從理論上講，上市公司內(nèi)部控制成本的信息披露十分必要，但從世界各國的公司制度來看，這項制度的實行還屬于一個新的領域。我國從2000年11月中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號—商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第8號—證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》開始，其后又發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號—年度報告的內(nèi)容與格式（修訂稿）》、《國務院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會<關于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》等。但總的來講，我國對影響上市公司內(nèi)部控制的披露仍然處在初期階段，主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制披露還不能反映上市公司內(nèi)部控制情況的全貌，也并不能為上市公司、上市公司信息的使用者提供足夠的參考。

筆者認為，內(nèi)部控制特別是內(nèi)部控制成本和收益的配比作為了解企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要途徑，應在財務報表中進行更全面的披露，并根據(jù)統(tǒng)一有效的評價標準按內(nèi)部控制有效性等級在附注中予以披露。具體來講，我國財務報告中對內(nèi)部控制的披露可以考慮增加以下內(nèi)容：

1.管理層對內(nèi)部控制的評估。管理層對內(nèi)部控制的評估可以分四個步驟來完成，即：計劃、設計有效性評價、執(zhí)行有效性評價、評估和報告。確定需要重點關注的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制體系涉及多個分部或單位的情況進行處理，確定哪些分部或單位應該包括在評估內(nèi)容中，同時對確定的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及相關的分部或單位形成內(nèi)部控制文件。其次是對財務報告內(nèi)部控制的設計有效性進行評價，內(nèi)容包括：根據(jù)確定的標準，對形成文件的重要控制進行設計有效性評價，內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制的每個層面（控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）以及每一個重要控制；檢查現(xiàn)存的內(nèi)部控制文件，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷并進行必要的改進工作。第三階段是對財務報告內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性進行評價，具體的行動步驟有：管理層將所設計的內(nèi)部控制責任分配到具體的崗位，并組織內(nèi)部審計人員或第三方人員實施監(jiān)控程序和評價活動，對每個分部、單位或環(huán)節(jié)進行內(nèi)部執(zhí)行有效性評價。

2.建立統(tǒng)一科學的評價標準。國家相關機構應組織專業(yè)人員設計一套科學的評價標準，對內(nèi)部控制設計、實施和管理水平進行有章可循的、統(tǒng)一的評價，使不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同會計和經(jīng)營期間對內(nèi)部控制的有效性評估結(jié)果具有可比性和規(guī)范性，使會計信息更具相關性。

3.內(nèi)部控制總成本和收益。包括內(nèi)部控制設計成本、實施成本、評價成本、資源損失的綜合和有效內(nèi)控帶來收益的比值。為了避免企業(yè)夸大內(nèi)部控制效益，隱藏內(nèi)部控制成本，應按照國家編訂的標準進行操作，并考慮將在該標準下的內(nèi)部控制的效果增加為注冊會計師的審計項目。

4.無法量化項目的披露。內(nèi)部控制成本中其他資源損失類由于難以量化，無法計入會計科目中，但是該項目對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況有著很大的影響，在一定程度上反映了企業(yè)的管理水平和企業(yè)內(nèi)部控制的有效程度，應在會計報告中進行披露。

總之，內(nèi)部控制是建立和健全全公司治理的重要措施，作為公司治理的核心問題，即經(jīng)營權的有效控制并使之與股東利益相一致。只有在有效的內(nèi)部控制制度保障下，才有可能形成解決之道。雖然提高公司內(nèi)部控制水平已成為人們的共識，但在實踐中，如何切實有效地建立健全公司內(nèi)部控制制度是我們今后研究和努力的方向。

參考文獻：

[1]焦躍華.現(xiàn)代企業(yè)成本控制戰(zhàn)略研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2001

[2]亨格惠倫，王毅譯.戰(zhàn)略管理精要[M].北京：電子工業(yè)出版社，2006

[3]曹遠光.成本管理系統(tǒng)設計應注意的問題[J].四川會計，2002.12

作者簡介：

沈曉鳳（1967.2- ），中國礦業(yè)大學，會計師 山東省煤炭行業(yè)協(xié)會。