基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值審計(jì)對(duì)策研究

李鴻雁，侯宇彤

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

一、引 言

2008年美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球性金融危機(jī)重創(chuàng)世界經(jīng)濟(jì)。次貸危機(jī)凸顯了當(dāng)市場(chǎng)信息無(wú)法獲得或者無(wú)法獲取足夠信息時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的困難，被視作未來(lái)會(huì)計(jì)方向的公允價(jià)值飽受指責(zé)。然而面對(duì)次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)，反省的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)泡沫、信用監(jiān)管、商業(yè)操守缺失等問(wèn)題，不應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行全盤(pán)否定，而是應(yīng)該考慮公允價(jià)值計(jì)量的完善問(wèn)題。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已大量運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的時(shí)代初露端倪。我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系明確將公允價(jià)值納入五種計(jì)量屬性中。其中，直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多達(dá)31項(xiàng)，而沒(méi)有涉及公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有8項(xiàng)，前者所占比例高達(dá)79%。投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)等準(zhǔn)則中大量采用公允價(jià)值[1]。公允價(jià)值計(jì)量屬性越來(lái)越被廣泛引入，必然要求審計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，依照審計(jì)準(zhǔn)則，確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定。審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界亟需探究如何正確對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì)，并盡可能地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

(一)文獻(xiàn)綜述

目前，公允價(jià)值概念本身及其應(yīng)用問(wèn)題仍然是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)審計(jì)界沒(méi)有完全解決的重大會(huì)計(jì)基本理論與實(shí)務(wù)難題。結(jié)合所研究的問(wèn)題，從公允價(jià)值審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)建議兩個(gè)方面進(jìn)行文獻(xiàn)回顧與評(píng)述。

趙紅英研究指出，我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施缺乏專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，而且，公允價(jià)值的應(yīng)用增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度[2]。張正勇、何建偉分析認(rèn)為，缺乏高素質(zhì)的審計(jì)人才是公允價(jià)值審計(jì)面臨的主要挑戰(zhàn)[3]。樊曉華從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度指出，公允價(jià)值定義的模糊性以及由于公允價(jià)值審計(jì)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)要求較高而會(huì)計(jì)人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法差異明顯將導(dǎo)致很大的公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[4]。Timothy B Bell、Jeremy B Griffin研究認(rèn)為，公允價(jià)值估計(jì)的高度不確定性，是公允價(jià)值審計(jì)提供合理保證的重要難題[5]。

林麗端研究認(rèn)為，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的難題，可以從三方面著手，一是推進(jìn)審計(jì)師從查賬師升級(jí)為審計(jì)分析師;二是改善審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)道德水準(zhǔn);三是建立懲戒制度，賞罰得當(dāng)，必要時(shí)對(duì)行為惡劣的審計(jì)人員實(shí)行審計(jì)行業(yè)禁入。王杏芬研究認(rèn)為，應(yīng)該避免審計(jì)師自身的偏見(jiàn)和過(guò)度自信的心理，將價(jià)值評(píng)估知識(shí)納入會(huì)計(jì)審計(jì)大學(xué)課程，加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)[6]。張婧、吳將君[7]指出，要基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀的指導(dǎo)進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制并評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，還要注意與公司的溝通。

(二)公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)概念

公允價(jià)值審計(jì)主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具體資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)的具體內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況。需要注意的是，ISA540指出資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益組成的公允價(jià)值計(jì)量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價(jià)值變化[8]。即除了在交易發(fā)生日對(duì)交易進(jìn)行初次確認(rèn)計(jì)量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)計(jì)量，即公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)變化核算，這正是其具體審計(jì)內(nèi)容的重點(diǎn)。

各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架要求不同，以致公允價(jià)值的定義、確認(rèn)范圍、計(jì)量方法和披露內(nèi)容也有所不同，可能允許在財(cái)務(wù)報(bào)告中有多種形式的公允價(jià)值的計(jì)量和披露。而公允價(jià)值審計(jì)只對(duì)在特定財(cái)務(wù)報(bào)告框架下已確認(rèn)為公允價(jià)值的部分進(jìn)行審計(jì)，且審計(jì)的具體內(nèi)容也因公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體方法差異而不同。

關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)程序，AICPA發(fā)布的SAS101對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)程序[9]主要包括:(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;(2)評(píng)價(jià)適當(dāng)性和充分性;(3)利用專(zhuān)家的工作;(4)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序;(5)溝通。

二、公允價(jià)值審計(jì)存在的問(wèn)題

(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論和方法存在缺陷

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，不夠詳盡統(tǒng)一，缺乏FASB那樣單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量與披露的準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。全面、統(tǒng)一的指南的缺乏對(duì)公允價(jià)值的實(shí)務(wù)操作性和計(jì)量可比性造成了影響。

披露對(duì)公允價(jià)值信息具有特別的意義，脫離計(jì)量方法、重要假設(shè)等的公允價(jià)值信息就會(huì)難以理解。實(shí)際披露中，部分上市公司沒(méi)有嚴(yán)格按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露有關(guān)重要信息:交易的具體內(nèi)容、過(guò)程及相關(guān)金額的確定方法;金融工具有關(guān)風(fēng)險(xiǎn);公允價(jià)值確定方法等。即使披露了確定依據(jù)、確定方法，形式各異的依據(jù)與方法也使會(huì)計(jì)信息的客觀性與公允性存在疑問(wèn)。

(二)公允價(jià)值審計(jì)的理論和方法不夠完善

一方面，目前還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，公允價(jià)值審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，缺乏對(duì)公允價(jià)值計(jì)量與披露審計(jì)的具體指南。這必然給注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)增加了難度。

另一方面，我國(guó)尚未明確審計(jì)公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)及具體處理。首先，公允價(jià)值計(jì)量的估值方法多種多樣，被審計(jì)單位可以根據(jù)規(guī)定和自身具體情況選擇和判斷。審計(jì)人員需要建立判斷公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)以合理保證企業(yè)未用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。但相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有說(shuō)明確定公允價(jià)值的最佳方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)如何從眾多的市場(chǎng)信息中分辨哪個(gè)是市場(chǎng)中進(jìn)行公平交易參與者的信息做出解釋。再次，公允價(jià)值審計(jì)中誤差的可接受程度會(huì)直接影響公允價(jià)值可靠性的確認(rèn)，但在什么范圍內(nèi)的審計(jì)誤差是審計(jì)人員或是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所能接受或承受的，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有給出計(jì)算可接受誤差范圍的方法。

(三)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用增大了審計(jì)證據(jù)的獲取難度

1.我國(guó)尚缺乏公允價(jià)值市場(chǎng)評(píng)估體系

成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家具備成熟的信息系統(tǒng)，相應(yīng)機(jī)構(gòu)定期發(fā)布行業(yè)參考價(jià)格、模型、指數(shù)和參數(shù)等相關(guān)信息，公允價(jià)值容易獲得。而我國(guó)正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期，市場(chǎng)化程度不足，缺乏公平價(jià)格形成機(jī)制，加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信度低、價(jià)格體系不完善等原因，無(wú)法提供公允價(jià)值的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)，必然導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)難以有據(jù)可依。

2.公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)困難增加了取證復(fù)雜性

首先，審計(jì)人員可通過(guò)審計(jì)程序和方法獲取公允價(jià)值，也可自行確定公允價(jià)值，以判斷其計(jì)量是否公允。通常可從觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或有效的估值技術(shù)直接得到公允價(jià)值，這樣比較可靠但不符合成本效益原則。其次，與歷史成本計(jì)量不同，公允價(jià)值計(jì)量缺少固定、確定的原始資料可循，而且除初始計(jì)量外還應(yīng)用于后續(xù)計(jì)量即公允價(jià)值變動(dòng)。后續(xù)計(jì)量常因沒(méi)有真實(shí)交易使得公允價(jià)值變動(dòng)的證據(jù)獲取困難。再次，公允價(jià)值計(jì)量只依據(jù)賬面、賬戶(hù)資料已無(wú)法滿(mǎn)足審計(jì)需要，交易價(jià)格的形成很大程度上要結(jié)合市場(chǎng)等外部信息。另外，公允價(jià)值計(jì)量涉及的大量假設(shè)、估計(jì)與專(zhuān)業(yè)判斷也增加了審計(jì)人員判斷、獲取審計(jì)證據(jù)的難度。

(四)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)

公允價(jià)值審計(jì)需要審計(jì)人員大量運(yùn)用職業(yè)判斷，更關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn)，要了解其業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況。這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高要求，不僅要有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要有風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，甚至法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科背景。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化的快速發(fā)展，要求審計(jì)人員精通電腦應(yīng)用與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取公允價(jià)值的信息。公允價(jià)值計(jì)量主要運(yùn)用于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，公司進(jìn)行盈余管理可能通過(guò)操縱公允價(jià)值計(jì)量方法以達(dá)到爭(zhēng)取上市機(jī)會(huì)或者確保上市地位等目的，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體必須堅(jiān)持原則、遵守職業(yè)道德規(guī)范、提高道德素質(zhì)。

(五)公允價(jià)值審計(jì)的資源相對(duì)短缺

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是金融資產(chǎn)類(lèi)引入公允價(jià)值計(jì)量，而且被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，使得能夠進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)的人員明顯短缺。同時(shí)，因?yàn)樾袠I(yè)前景、薪酬等方面因素，具備公允價(jià)值審計(jì)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師極有可能轉(zhuǎn)向其他行業(yè)，人力資源大量流失。

其次，公允價(jià)值審計(jì)需要大量估計(jì)、假設(shè)和專(zhuān)業(yè)判斷，光憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力不可能應(yīng)對(duì)各種復(fù)雜情況，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所一味希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師通曉各種專(zhuān)業(yè)知識(shí)或者遇到問(wèn)題就利用專(zhuān)家工作，勢(shì)必加大審計(jì)成本或降低審計(jì)效率。利用豐富的社會(huì)資源就可以減輕審計(jì)資源的現(xiàn)實(shí)短缺。

再次，審計(jì)資源的耦合度不高。公允價(jià)值審計(jì)屬于社會(huì)審計(jì)范疇，但審計(jì)還包括政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，不同類(lèi)別審計(jì)資源相互借鑒、利用，就能提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本。而目前我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)中，各類(lèi)審計(jì)資源之間的耦合度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，未能合理利用相關(guān)的審計(jì)資源。

三、完善公允價(jià)值審計(jì)的對(duì)策

(一)盡快完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則

完善、健全的準(zhǔn)則體系是公允價(jià)值會(huì)計(jì)、審計(jì)工作順利開(kāi)展的前提條件和有效保障，我國(guó)在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中存在諸多缺陷和不足，需要我們盡快采取措施完善。

1.減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)性缺陷，逐步建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚缺乏單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體準(zhǔn)則，可以借鑒FASB的經(jīng)驗(yàn)，由實(shí)務(wù)界和專(zhuān)家組成專(zhuān)業(yè)委員會(huì)規(guī)范公允價(jià)值的定義、應(yīng)用、確認(rèn)及披露等，制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，并對(duì)于具體在何種情況下采取何種估值技術(shù)及參照信息等問(wèn)題予以具體補(bǔ)充和說(shuō)明。制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，不僅需要理論界嚴(yán)密的邏輯論證，更需要聽(tīng)取實(shí)務(wù)界的意見(jiàn)和建議:對(duì)公允價(jià)值的定義、確認(rèn)、計(jì)量、目標(biāo)等進(jìn)行規(guī)范;在技術(shù)層面上對(duì)公允價(jià)值等級(jí)和披露制度等進(jìn)行更加詳細(xì)的規(guī)范。

2.加強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的制定和研究，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)度

無(wú)論是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者之間具有很高的相關(guān)度。姜彤彤研究指出，我國(guó)公允價(jià)值相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上其他審計(jì)準(zhǔn)則的趨同性很高，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)度卻不高[10]。這必然會(huì)影響審計(jì)實(shí)施效果，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(1)明確公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)有自己的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以合理保證被審計(jì)單位管理者沒(méi)有利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。一方面，在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中，應(yīng)明確闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，詳細(xì)說(shuō)明如何在審計(jì)過(guò)程中把握這種不確定性。例如，在選擇歷史成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量均可時(shí)，選擇最優(yōu)計(jì)量方式的標(biāo)準(zhǔn);存在多種估值方法或模型時(shí)，選擇合適模型的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，針對(duì)審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位或?qū)＜覝y(cè)算結(jié)果不一致的情況，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)給出計(jì)算可接受誤差范圍的方法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。不一致的程度，如果超出可接受誤差范圍，則考慮發(fā)表保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告;如果在可接受誤差范圍內(nèi)，則可根據(jù)具體情況考慮發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

(2)增加控制測(cè)試和公允價(jià)值披露審計(jì)的內(nèi)容

對(duì)公允價(jià)值計(jì)量涉及的大量會(huì)計(jì)估計(jì)和假設(shè)，會(huì)計(jì)人員有一定自由選擇判斷權(quán)。設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行是規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的重要保障[11]。因而應(yīng)當(dāng)在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加控制測(cè)試的內(nèi)容，就控制測(cè)試的程序、內(nèi)容等做出具體闡述。另外，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露有詳細(xì)的描述，但是審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此表述很少，應(yīng)該增加公允價(jià)值披露的審計(jì)內(nèi)容。

(二)建立健全公允價(jià)值市場(chǎng)評(píng)估體系和數(shù)據(jù)庫(kù)，強(qiáng)化第三方估值

完善的市場(chǎng)評(píng)估體系是進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的重要基礎(chǔ)，目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未成熟，通過(guò)建立市場(chǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)體系、搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺(tái)并加強(qiáng)第三方估值從而提供充分的市場(chǎng)信息和參考依據(jù)，當(dāng)市場(chǎng)形成公允價(jià)值評(píng)估體系后，不僅有助于被審計(jì)單位運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，也使得公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依。

1.建立市場(chǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)體系

我國(guó)目前的市場(chǎng)價(jià)格體系尚不成熟，相關(guān)數(shù)據(jù)信息不能通過(guò)公開(kāi)網(wǎng)絡(luò)或者全國(guó)性行業(yè)平臺(tái)披露，因而無(wú)法提供系統(tǒng)、公開(kāi)、公平的標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益是預(yù)測(cè)未來(lái)收益的重要依據(jù)，建立容量大、時(shí)效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息庫(kù)可以方便會(huì)計(jì)、審計(jì)人員選取適當(dāng)?shù)亩▋r(jià)參數(shù)。市場(chǎng)不夠完善、公允價(jià)值技術(shù)不夠成熟的現(xiàn)狀，使得我國(guó)亟需引入一個(gè)固定的機(jī)構(gòu)或組織建立行業(yè)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，搭建公允價(jià)值信息共享平臺(tái)。因此，建議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)考慮擔(dān)負(fù)這些任務(wù)，與專(zhuān)業(yè)數(shù)據(jù)或咨詢(xún)公司合作研發(fā)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，向?qū)徲?jì)人員提供基礎(chǔ)性服務(wù)。

2.搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺(tái)

我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)工作對(duì)計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的使用仍處于低層次，發(fā)揮的作用也非常有限。所以有必要進(jìn)一步推進(jìn)計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在審計(jì)工作中的運(yùn)用。

(1)充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)技術(shù)在公允價(jià)值審計(jì)中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以和軟件開(kāi)發(fā)公司合作，共同開(kāi)發(fā)適合公允價(jià)值審計(jì)的專(zhuān)用審計(jì)軟件。該審計(jì)軟件應(yīng)當(dāng)存儲(chǔ)會(huì)計(jì)審計(jì)法律法規(guī)以及各行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、市場(chǎng)價(jià)格信息、國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策等信息，并且相關(guān)信息能夠自動(dòng)生成與人工輸入，便于二次開(kāi)發(fā)，從而保證數(shù)據(jù)同步更新。同時(shí)，在軟件中設(shè)計(jì)審計(jì)模塊用于測(cè)試被審計(jì)單位有關(guān)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)程序和數(shù)據(jù)文件，利用計(jì)算機(jī)的分類(lèi)、檢索、存儲(chǔ)等功能進(jìn)行大量的審計(jì)比較、抽樣及核對(duì)工作，收集充分的審計(jì)證據(jù)，自動(dòng)生成勾稽無(wú)誤的審計(jì)報(bào)告[12]。利用專(zhuān)用審計(jì)軟件建立信息技術(shù)平臺(tái)，科學(xué)高效的對(duì)關(guān)公允價(jià)值信息和資料進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和匯總，編制各種統(tǒng)計(jì)表、審計(jì)文件，將有效提高審計(jì)質(zhì)量。

(2)充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)

網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，使得通過(guò)利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速傳遞與公允價(jià)值相關(guān)的公共信息、實(shí)現(xiàn)資源共享與資產(chǎn)信息的及時(shí)查詢(xún)成為可能。因此，應(yīng)充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)建立公允價(jià)值網(wǎng)上實(shí)時(shí)報(bào)價(jià)采價(jià)系統(tǒng)，加速傳遞公允價(jià)值計(jì)量所需的公共信息，達(dá)到信息及時(shí)查詢(xún)和資源共享的目的，使公允價(jià)值的計(jì)量更加實(shí)時(shí)、有效、快捷。

3.強(qiáng)化第三方估值，發(fā)揮評(píng)估機(jī)構(gòu)作用

公允價(jià)值計(jì)量中，如果存在活躍市場(chǎng)或者相似交易的活躍市場(chǎng)時(shí)，則可直接以市價(jià)為公允價(jià)值;否則需要應(yīng)用估值技術(shù)進(jìn)行判斷，此時(shí)不同程度的估計(jì)和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會(huì)降低估價(jià)結(jié)果市場(chǎng)性、破壞計(jì)量公允性。而獨(dú)立資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)不受企業(yè)利益取向影響，其評(píng)估結(jié)果與真實(shí)公允價(jià)值的差異一般由技術(shù)誤差造成。因此，運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，獨(dú)立、合格的專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值可成為可靠公允價(jià)值計(jì)量的重要依據(jù)。因而應(yīng)重視會(huì)計(jì)審計(jì)界與評(píng)估界的相互合作，特別是不存在活躍市場(chǎng)通過(guò)估值技術(shù)確定公允價(jià)值的情況。

(三)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證者，專(zhuān)業(yè)勝任能力的高低直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的高低。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自身所具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度為基礎(chǔ)，在實(shí)務(wù)工作中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成指定的工作任務(wù)的能力。

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)務(wù)培訓(xùn)，掌握公允價(jià)值計(jì)量的基本要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確理解公允價(jià)值的概念和基本內(nèi)涵，掌握公允價(jià)值計(jì)量在各個(gè)具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用，掌握公允價(jià)值計(jì)量的不同級(jí)次，深入理解不同級(jí)次對(duì)公允價(jià)值計(jì)量可靠性的影響，從而減少對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差，增強(qiáng)分析能力。

2.提高獨(dú)立估值能力，全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公允價(jià)值市場(chǎng)及其涉及的行業(yè)具有全局的洞察力、理解力和專(zhuān)業(yè)知識(shí)，能對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證企業(yè)管理層公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)收集和應(yīng)用市價(jià)信息，學(xué)習(xí)估值技術(shù)和方法，不斷提高獨(dú)立估值能力。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備合理運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的能力，減少?gòu)?fù)雜計(jì)算，提高精確度，提升處理和分析大量公允價(jià)值信息的能力。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的指導(dǎo)下進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的因素，還關(guān)注外部因素對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，總體把握公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[13]。

3.構(gòu)建會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信體系，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平

加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信和道德教育可以從主觀上消除違規(guī)動(dòng)機(jī)，是杜絕違背審計(jì)準(zhǔn)則造假的根本措施。需要建立健全相關(guān)法律法規(guī)，提高審計(jì)人員法律意識(shí)，加大審計(jì)違法行為機(jī)會(huì)成本;建立完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信體系，制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺失;營(yíng)造誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境，賞罰得當(dāng)，促進(jìn)優(yōu)勝劣汰，促進(jìn)公允價(jià)值審計(jì)的良性發(fā)展。

(四)整合公允價(jià)值審計(jì)資源的建議

一方面，應(yīng)當(dāng)探索會(huì)計(jì)師事務(wù)所與有關(guān)部門(mén)進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中，諸多工作與會(huì)計(jì)和評(píng)估的工作交叉重復(fù)。一是需要加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)的協(xié)作與分工。建議由專(zhuān)業(yè)中介機(jī)構(gòu)客觀、公正、獨(dú)立地對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值予以重估，建立年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估相結(jié)合的制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，必須妥善銜接數(shù)據(jù)，即在已得出評(píng)估價(jià)值的基礎(chǔ)上審計(jì)。二是需要建立高效、協(xié)調(diào)有序的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中要利用專(zhuān)家的工作成果，對(duì)評(píng)估方法的合理性做出評(píng)價(jià);評(píng)估師在不違反獨(dú)立性原則的前提下提供審計(jì)咨詢(xún)，介入公允價(jià)值審計(jì)工作，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確了解被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量依據(jù)。

另一方面，需要增強(qiáng)審計(jì)資源之間的耦合度。社會(huì)審計(jì)和政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)不是完全相互獨(dú)立的，而是可以相互協(xié)調(diào)、促進(jìn)。整合三者資源具有必要性和可行性，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)資料、審計(jì)技術(shù)與方法共享，更好地發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。

首先，應(yīng)增強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)與政府審計(jì)的耦合度。政府審計(jì)以法律授權(quán)、經(jīng)費(fèi)自理為保證，具有高度獨(dú)立性，還具有行政強(qiáng)制手段以及開(kāi)展外部調(diào)查的職權(quán)。相比之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備企業(yè)賬目查詢(xún)條件或者申請(qǐng)程序困難，只能披露相關(guān)事項(xiàng)以提示信息使用者。但除上市公司、企業(yè)集團(tuán)外，很多報(bào)告使用者難以完全理解披露事項(xiàng)，使違法活動(dòng)有機(jī)可乘。因此，公允價(jià)值審計(jì)中加強(qiáng)與政府審計(jì)的聯(lián)系，合理利用其強(qiáng)制手段，可以改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)權(quán)限不足的現(xiàn)狀，以保障信息使用者利益。其次，增強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的耦合度。內(nèi)部審計(jì)人員掌握企業(yè)大量信息，熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程、憑證傳遞等程序，很可能知曉企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題。進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)若能充分利用內(nèi)部審計(jì)的成果與資源，勢(shì)必可以降低審計(jì)成本，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通

公允價(jià)值審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，及時(shí)與管理部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通，有利于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本。與管理部門(mén)溝通主要是指審計(jì)人員應(yīng)獲得管理部門(mén)就其公允價(jià)值的計(jì)量和披露所做出的書(shū)面聲明。管理部門(mén)聲明因管理部門(mén)所聘用的專(zhuān)家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)不同，而有所差異。但聲明總應(yīng)當(dāng)對(duì)有關(guān)公允價(jià)值的下列事項(xiàng)做出說(shuō)明:使用的假設(shè)和估計(jì)的合理性;計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性;相關(guān)披露是否完整、充分;是否參照期后事項(xiàng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整。此外，管理部門(mén)聲明并不能代替實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

四、結(jié)束語(yǔ)

縱觀近代以來(lái)歷次經(jīng)濟(jì)危機(jī)，總是會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)及其執(zhí)行系統(tǒng)存在的問(wèn)題助推了危機(jī)的發(fā)生。全面公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式是對(duì)原先存在多年的歷史成本會(huì)計(jì)模式的巨大沖擊，具有革命意義。然而和歷史成本會(huì)計(jì)模式悠久的自然選擇過(guò)程、完整且邏輯一致的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)不同，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式無(wú)論從哪個(gè)角度看都尚不完善[14]。本次金融危機(jī)將公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式存在的問(wèn)題暴露無(wú)遺，引發(fā)市場(chǎng)參與者和研究者審視與思考，短時(shí)間全面過(guò)渡到公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的做法是不現(xiàn)實(shí)的，也違背了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律[15]。

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系尚不完善，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用上，采用更加穩(wěn)健的態(tài)度和做法是明智的選擇。應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的信心，堅(jiān)持公允價(jià)值計(jì)量方式的使用，借鑒國(guó)外對(duì)公允價(jià)值計(jì)量及其審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，從理論上和實(shí)踐上對(duì)公允價(jià)值及其審計(jì)進(jìn)行積極的探索和研究，逐步完善公允價(jià)值計(jì)量和審計(jì)的法律環(huán)境及操作環(huán)境，從而使公允價(jià)值計(jì)量及其審計(jì)更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

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