國有企業環境責任與環境會計信息披露——基于組織合法性理論視角

劉儒昞，王海濱

(1湛江師范學院商學院，廣東湛江524048;2中央財經大學會計學院，北京100081)

企業生產經營離不開自然環境，而且對自然環境還會產生巨大影響。在我國工業化進程不斷加速的過程中，企業經營導致的環境污染事故進入了頻發期，對生態環境造成很大影響，使我國經濟和社會的進一步發展面臨嚴峻考驗。企業應補償其對環境造成的損失，承擔環境責任。新的企業理論認為，企業價值最大化不僅僅是企業的經濟利益達到最大化，更重要的是要兼顧社會效益和環境效益，實現經濟效益、社會效益、環境效益同時達到最優。2010年10月十七屆五中全會提出“堅持把建設資源節約型、環境友好型社會作為加快轉變經濟發展方式的重要著力點”，“兩型社會”的建設被提到了戰略的高度。

一、文獻綜述

1.國外研究綜述

關于企業環境責任的界定方面。加拿大環境污染調查組織(2007)從三個方面定義企業環境責任:企業承擔環境責任使經濟得到可持續發展的同時，不會對環境和社會帶來不利影響;符合生態環境要求的原材料和能源管理體系;利益相關者的有效參與，實現企業環境信息透明化。Arab Forum for Environment＆Development(AFED)(2007)認為企業環境責任是指企業要承擔生產經營帶來的環境影響，降低廢棄物的排放量，增強資源的使用效率。美國經濟倫理學家Graft Zivin(2007)提出:環境責任主要是致力于可持續發展——消耗較少的自然資源，讓環境承受較少的廢棄物［1］。

關于環境信息披露方面。福柯特、林登等(1998)認為，環境信息披露存在顯著性波動，不能支持自愿性披露假設。諾拉·博爾(2002)認為公司通過發布環境報告可以改善自身的社會形象并確立在行業中的競爭優勢［2］。馬克(2006)發現強制信息披露可以克服環境信息披露相對公眾需求的不足，并指出這能增加社會福利。瑪若(2006)發現強制環境信息披露在能源、電力行業效果明顯，不僅能提高環境方面的表現，還能提高資源利用效率和降低平均能耗［3］。

關于組織合法性與環境會計信息披露方面。Ramanathan(1976)最早將組織合法性理論運用于公司環境會計的研究。他提出，無論是發生合法性危機后的事后補救還是樹立良好社會形象的主動預防，環境信息披露都是公司合法性管理的一種方式。Lindblom(1994)將合法性理論系統地運用于環境會計研究。她嚴格區分了合法性(legitimacy)和合法化(legitimation):前者是一種狀態，而后者則是實現這一狀態的過程。接著，她描述了公司在合法化過程中可能采用的四種戰略。這四種戰略都要借助社會責任和環境信息披露［4］。Neuetal(1998)、Mobus(2005)研究表明在企業以持續提供正向信息作為合法性策略時，強制性披露不遵守環境規則信息數量的增加降低了不遵守現行環境規則的狀況，提高了現時環境業績［5］。

2.國內研究綜述

關于企業環境責任的界定方面。白平則(2004)認為企業環境責任是指企業在謀求自身及股東最大經濟利益的同時，還應當履行保護環境的義務。樊英(2005)認為公司環境責任是指公司在生產經營活動中，遵守有關環境法律法規的要求;在追求經濟利益的同時，必須盡可能地維護環境利益，對環境污染和破壞采取預防、治理等措施，使經濟、社會和環境協調發展。吳真(2007)認為企業環境責任是指企業在謀求經濟利益最大化的同時，應當運用科學技術進行科學生產和經營，以履行保護生態環境、節約自然資源、維護環境公共利益的社會責任［1］。

關于環境信息披露方面。湯亞莉等(2006)研究了上市公司環境信息披露狀況及影響因素。王建明(2008)認為環境信息披露狀況受到行業差異和外部環境監管制度壓力的顯著影響。魯海帆(2010)分析了低碳時代環境信息的需求者和使用者，提出加強環境信息披露的建議［3］。高紅貴(2010)基于“生態社會經濟人”視角分析了企業環境信息披露的必要性。周一虹等(2010)指出綠色經濟政策為環境信息披露目前存在的問題提供了一些解決途徑，并為環境信息披露提供了帶有壓力的外部環境，因此，企業要從各方面逐步完善環境信息披露［5］。

關于組織合法性與環境會計信息披露方面。李朝芳(2010)研究指出，企業環境會計信息披露可能產生于合法性的動機;在企業不同組織變遷階段，由于其環境保護意識的不同，導致環境會計信息披露需求有所不同，對政府管制需求也不同［5］。毛江華、戴鑫(2011)運用組織合法性理論通過強制性和自愿性披露的對比研究得出:政府應加強對企業的披露管理，鼓勵企業自愿性披露環境信息;建立企業的規制合法性時應采用強制性環境披露，在建立規范和認知合法性時企業應更多地考慮采用自愿性環境披露;企業也可通過強制性與自愿性披露結合的形式，多維度、多方面地進行披露實踐，在更大范圍內獲得公眾的認知，從而建立和鞏固企業的組織合法性［6］。

現有研究文獻顯示，國內外對于企業環境責任和環境信息披露的研究從最初的披露動機領域向披露的策略、影響因素和績效等領域拓展;從理論基礎來看，組織合法性理論對于企業環境責任和環境信息披露行為具有較好的解釋作用;從研究對象來看，發達國家與地區的企業是主要研究對象。

雖然近十年來該領域的論文數量發展迅速，但是從現有可檢索到的文獻中鮮見針對我國國有企業的研究;在理論基礎上，雖然組織合法性理論對企業環境責任和環境信息披露現象有較好的解釋作用，但是在我國這方面的研究還相對偏少。

本文嘗試運用組織合法性理論對國有企業承擔環境責任的必然性進行分析，提出改進國有企業環境會計信息披露的一孔之見。

二、組織合法性與國有企業環境責任

1.組織合法性

組織合法性理論在現代組織研究領域中被廣泛運用。合法性理論源自政治經濟學，是一個關于企業和社會系統定位的理論，該理論認為社會與政治、經濟是分不開的，離開了政治和社會及制度框架，經濟問題就不能被有意義地研究。普遍認同的組織合法性定義是由舒什曼(Suchman)提出的，即組織合法性是指一個實體的行動在社會建構起來的規范、價值、信仰以及解釋系統中是合乎要求的、恰當的。也就是說，組織合法性是組織的利益相關者或旁觀者對組織的認可［6］。

歸納起來，組織合法性理論大致經歷了萌芽、明晰、形成和應用四個階段。萌芽期主要集中在20世紀六七十年代。在此階段，美國等西方國家企業單純追求經濟效益而忽視環境保護的現象比較嚴重，因此，公眾呼吁將企業價值觀與社會價值觀相統一，此時人們開始思考企業在社會價值體系中的存在基礎，但還沒有形成組織合法性的明確定義。20世紀80年代為合法性理論的明晰階段。這一階段組織合法性的基本定義形成，同時對企業如何與社會利益相關者一致的價值體系的構建等問題展開了研究。進入20世紀90年代以后，合法性理論體系形成。在此階段，學者們進一步發展了組織合法性的定義，并從制度基礎、合法性鴻溝等角度豐富了組織合法性理論體系。進入21世紀以后為應用階段。這一階段，人們嘗試應用組織合法性理論來解釋企業行為，有學者運用該理論來解釋企業年報和社會環境披露行為。

合法性是一般化的感知或假設，是關于一個企業的行動如何被社會現存系統的標準、價值、信念等認為是合理的、合適的、令人滿意的理論。合法性理論認為一個缺乏持續地遵守社會標準、價值的企業不可能維持下去，即任何一個企業都不可能在與社會價值觀不一致的基礎上可持續發展。企業的信息披露政策被認為是企業內部管理者采用的一個重要手段，管理層可以用它來影響外界對于企業的認知，以保障企業生產經營滿足社會預期以取得合法性。

2.國有企業環境責任

近年來，國有企業頻頻發生的環境污染事件引起了人們的高度關注。如2005年11月13日發生的中石油吉林化工分公司爆炸事故導致大量人員傷亡和嚴重的松花江水污染;2010年7月4日福建紫金礦業發生銅酸水滲漏事故，事故造成汀江部分水域嚴重污染 ;再到2011年6月4日和17日，中海油渤海灣油田發生兩起漏油事故，造成近840平方公里海域受到污染，對海洋生物的傷害或更嚴重。以上這些發生在國有企業的重大環境事件不但造成人員傷亡、財產損失和嚴重的生態破壞，而且嚴重影響了國有企業的形象，將國企推到了環境保護的風口浪尖。用納稅人的錢創辦的國有企業竟然成了污染大戶，變成了環境違法的“釘子戶”，引發了人們對國有企業承擔環境責任的深刻反思。傳統經濟學理論認為，企業作為“經濟人”就是以利潤最大化為目標，但是隨著人類文明發展，由農業文明到工業文明再到生態文明的不斷推進，人們對企業本質的認識也在不斷升華。企業公民社會理論認為，企業是社會的一個組成單元，是國家的“公民”之一，企業公民不但要遵守法律法規作出經濟貢獻維系自身的存在發展，而且要承擔起對人以及自然環境的責任［8］。“生態社會經濟人”理論則認為，在現代經濟科技環境條件下，企業作為“生態社會經濟人”，其行為決策不僅要追求直接的物質利益，更要注意與生態環境的協調發展，追求社會福利最大化目標，不僅追求代內生態、經濟和社會公平和諧，而且要追求代際的公平和諧［7］。

相比較而言，國有企業的環境責任具有更為特殊的意義。在我國，國有企業本質上是社會主義公有制的主要實現形式，是國家引導、推動、調控經濟和社會發展的基本力量，是實現廣大人民群眾利益和共同富裕的重要保證。因此，國有企業承載著民眾對社會主義企業乃至對社會主義國家制度的向往，這是國有企業合法性所在。國有企業從建立伊始就賦予他強大的社會責任，或者說國有企業從一開始就并非單純為“經濟目標”而建立的，這是我國國有企業性質的重要體現。國有企業實質上具備著“公益性”與“營利性”的雙重性質。由于國有資產屬于全民所有，用國有資產投資建立起來的國有企業理應更多地承擔提供公共產品和服務的責任，在追求盈利的同時，應當考慮公共利益。因此在“公益性”和“營利性”雙重屬性中，公益性應當是首要性質，當公益性和營利性發生沖突時，應當以公益性為優先。在這種意義上，國有企業不僅是經濟主體，更是特殊的政治主體，其行為不能以追求利潤的最大化為唯一目標，而應當追求社會效益、生態效益和經濟效益的和諧統一。國資委2008年第1號紅頭文件指出:中央企業要增強社會責任意識，積極履行社會責任，成為依法經營、誠實守信的表率，節約資源、保護環境的表率，以人為本、構建和諧企業的表率，努力成為國家經濟的棟梁和全社會企業的榜樣。

國有企業的環境責任，既是國有企業貫徹科學發展觀、實現“兩型社會”目標的客觀要求，也是國有企業滿足社會期望以取得合法性的必然選擇。這種企業環境的受托責任就要求其對環境信息予以充分披露，以從相關社會公眾那里取得合法性地位，解除社會對其預期的環境保護責任。

三、目前我國國有企業環境會計信息披露存在的問題

1.環境會計信息披露主體并未涉及所有國有企業

根據2003年國家環境保護總局文件《關于企業環境信息公開的公告》(以下簡稱“公告”)，環境信息公開的范圍為“超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重企業”，“其余企業可以自愿參照本規定進行環境信息公開”［9］。在2010年環境保護部下發的《上市公司環境信息披露指南(征求意見稿)》中，也未對所有企業環境會計信息披露作出強制性規定。可見，我國目前對環境信息披露的主體僅限于上市公司(包括國有上市公司)，而對于非上市公司(包括國有非上市公司)暫無強制性要求。

2.環境會計信息披露內容不完整

根據“公告”，企業必須公開的環境信息包括企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理、環保守法、環境管理等5大類12小項，而且要求企業不得以保守商業秘密為借口，拒絕公開相關環境信息。但從目前上市公司披露的環境會計信息看，很多重要信息由于涉及企業的財務或戰略利益而并未完整真實地予以披露［9］。

另外，我國目前對環境信息的披露基本上采用在傳統報告(如年報、招股說明書、上市公告)中分散披露的形式，無法有效反映環境問題對企業財務狀況的影響。如高污染行業的有色金屬類上市公司在2007至2010年年報的資產負債表、利潤表和現金流量表中，幾乎均未見到環境信息披露內容，也未見其以貨幣形式表現的環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收益和環境活動引起的現金流量的詳細列示［10］。

3.披露的環境會計信息缺乏有用性

大多數公司對環境會計信息的披露，主要采用定性的文字表述方式，缺少數據支持，即使在定性描述過程中涉及一些數量指標(如公司年度資源消耗總量、公司環保投入等)，也是分散在各個問題中，并非獨立系統地進行披露。從收集到的462份2009年度社會責任報告中發現，僅有21份報告披露了環保收入，比例只有4.5%［11］。由于缺乏可計量的數量指標，使得企業披露的環境會計信息對外部使用者的有用性大大降低。

披露環境會計信息的企業中，在每年的年報里連續披露相關的環境會計信息的企業也很少，即使進行了連續的信息披露，披露內容也比較隨意，形式也不一致，致使信息使用者難以對此進行趨勢分析，嚴重影響了環境會計信息的相關性和有用性。［12］

四、問題的原因分析

1.環境會計理論發展不完善

我國環境會計理論研究起步較發達國家要晚一些，尚未形成完整的環境會計核算體系，沒有建立統一的環境會計準則和環境會計信息披露規則，從而導致企業在環境會計信息披露方面難以做到有法可依、有章可循，因而容易出現企業信息披露中的隨意性。在實務中，會計計量方面缺乏對環境對象的有效計量，使得需要貨幣計量、披露的環境資產與負債、環境成本與收益等信息缺乏可操作性的方法。如何突破環境會計理論障礙，是環境會計信息披露急需解決的問題。

2.環境會計信息披露缺乏統一的規范

我國政府對環境會計信息披露的管理仍然較為松散，證監會、環保部等都沒有對企業在年度報告中必須披露的環境信息提出明確具體的要求，環境會計核算和披露也未列入《會計法》等相關法律法規，沒有制定相應的環境會計準則和制度，造成目前環境會計信息披露的隨意性太大。同時，由于缺乏強制性的準則規范，大多數企業不會主動披露環境會計信息，使得披露信息的企業較少，諸如中石油、中石化等，環境敏感企業，仍然對環境信息的披露缺乏主動性。或者即使披露了一些，也無相關標準去衡量其信息質量，不能取信于社會公眾，影響披露效果。

3.外部監管力度不夠

發達國家在環境會計發展方面一般都有嚴格的法律規定作保障，環保執法嚴格，處罰力度很大，其中對上市公司和強污染行業的公司監管更嚴。我國雖有環境保護法，但對于環境違法的處罰態度不堅決、力度不夠，沒有形成強有力的外部約束，直接影響了環境會計在我國的推行。再加上環境審計體制的不完善，即使對于被要求必須披露環境信息的重污染上市公司，其環境會計信息披露的質量也并不理想。

五、完善國有企業環境會計信息披露的建議

1.提升國有企業環境責任意識

通過廣泛的環境保護宣傳，提升國有企業管理者對于環境責任的認知水平，認識到國有企業承擔環境責任既是大勢所趨也是落實科學發展觀、實現可持續發展的必然要求。履行環境責任與企業的長期發展并不矛盾，可能會損失眼前的經濟收益，但這種犧牲有助于規避來自政府、商業伙伴、公眾等利益相關者的環境壓力，并與他們形成良性互動，從而提升了品牌價值，贏得競爭優勢，實現企業的長遠利益［8］。樹立環境責任和經濟效益并重(甚至是環境責任重于經濟效益)的理念，不僅要服從環保法律法規，而且還要遵循生態倫理，將環境責任落實到企業經營、管理、生產的各個環節。淘汰舊的生產技術，促進材料和能源的循環利用，降低消耗和污染，實現企業、環境和社會的“多贏”。不僅要考慮整個生產過程的無污染、零排放，還要考慮產品設計、售后使用的環保節能以及廢棄物的無污染性等等。

2.建立國有企業和上市公司強制披露，鼓勵其他企業自愿披露的披露機制

目前，我國只要求上市公司披露環境會計信息。但是，環境保護不能單靠上市公司，所有企業都責無旁貸，由于國有企業的特殊身份，因此，有必要強制要求所有國有企業進行環境信息披露。同時，為提高企業環境會計信息披露的質量和積極性，彌補強制披露機制下存在的信息量不足和相關性差等缺陷，需建立激勵機制以鼓勵更多企業披露環境信息。缺乏激勵制度是我國環境會計信息披露執行力不高的一個原因。由于缺乏激勵制度，使得會計信息披露多與少差異不大，難以調動企業環境保護和環境信息披露的積極性和創造性，所以，在加大執法力度的同時，做到獎罰分明，對環境會計信息披露優秀的單位予以一定的物質獎勵或精神獎勵。通過激勵機制和約束機制并舉的辦法，推動環境信息披露的發展。

3.完善國有企業環境信息披露方面的相關法律規定

應該在相關法規中確定企業披露環境信息的內容，對需披露的環境信息的范圍、形式、時間、內容等作出更加明確的規定，以使企業環境信息披露有法可依、有章可循。另一方面要加強執法部門的執法力度，對違反相關環境會計制度的，除了追究民事責任外，嚴重的還要追究其刑事責任，以維護法律制度的嚴肅性，提高環境信息披露的權威，引導企業自愿進行環境保護和環境會計信息披露。

4.加強環境會計理論研究，盡快出臺環境會計準則

會計準則是會計工作的準繩，因此制定環境會計和信息披露的相關準則，對于規范和推進環境會計工作具有很強的現實意義。我國目前還沒有獨立的環境會計及信息披露方面的準則或制度，環境會計的理論和方法體系還缺乏科學的確認和計量方法，使得環境會計信息披露缺乏可操作性。建議由政府組織，組建由會計學、環境科學、經濟學等學科學者組成的研究團隊，對環境會計理論和實務問題進行深入研究，借鑒國外的研究成果和實踐，結合我國實際情況，制定可行的環境會計準則以及實施細則，以規范環境會計的核算與信息披露。

5.強化外部約束，完善環境信息披露監管機制

在目前沒有環境會計準則規范的情況下，財政部、證監會和環保部應加強合作，嚴格監督檢查國有企業環境會計信息披露工作。其次，要發揮政府審計機關在環境審計中的作用，就像審核資金一樣對國有企業環境會計信息進行審核，確保信息披露的質量。同時，培植一批具有環境信息驗證資質的會計師事務所，充分發揮會計師事務所在環境信息審核中的獨立審計監督職能。最后，通過新聞媒體對不履行企業環境責任、披露虛假環境信息的企業曝光，引起社會公眾的關注和譴責，對及時履行環境責任、正確披露環境信息的企業進行宣傳，以有利引導其他企業。

六、結論

企業履行環境責任和披露環境會計信息是社會發展對企業的一種必然要求。在我國，基于國有企業的特殊地位，因此首先從國有企業開始，強化其環境責任的履行，再逐步向其他企業推開，不失為當下推進企業全面承擔環境責任進而實現我國社會經濟和諧健康發展的有效路徑。強化國有企業環境責任，既是國有企業貫徹科學發展觀、實現“兩型社會”目標的客觀要求，也是國有企業滿足社會期望以取得合法性的必然選擇。這種企業環境的受托責任就要求其對環境信息應予以充分披露，以從相關社會公眾那里取得合法性地位，解除社會對其預期的環境保護責任。

但是除非有法律法規等進行強制性要求，大多數企業是不會主動增加環保支出、披露環境會計信息的。因此，要解決現階段我國國有企業環境會計信息披露存在的問題，從宏觀上說必須加強法律的制約，健全環境信息披露監管機制，完善國有企業環境信息披露方面的相關法律規定，加強環境會計理論研究，盡快出臺環境會計準則。從微觀上說，國有企業管理者應當提升環境責任意識，認識到國有企業承擔環境責任既是大勢所趨也是落實科學發展觀、實現可持續發展的必然要求，嚴格執行有關規定，主動披露環境會計信息。

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