基于作業的煤炭企業標準成本制定研究

中國礦業大學（北京） 施 穎 張 瑞 江書軍

競爭戰略之父邁克爾·伯特提出三類成功型戰略思想：成本領先戰略、差異化戰略、專一化戰略，無論采取何種戰略模式，成本領先必然是企業在核心競爭中取勝的先決條件及靈魂所在。煤炭企業結合自身客觀情況在生產工藝、機構設置與定員安排等方面達到高效低能，將“成本”這一主線潛移默化地根植于生產經營的細節之中。本文借鑒作業成本法與標準成本法原理，從煤炭企業成本控制與管理角度出發，對基于作業的煤炭企業標準成本的制定進行分析與探討，意在完善內部成本管理，促進煤炭企業整體經濟運行質量和效率。

一、相關理論綜述

（一）作業成本法 作業成本法源于現代競爭的市場經濟環境，在傳統成本法的基礎上發展而來。作業成本法的核心思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”，作業以不同形式吸納資源價值，又以不同方式為最終產品提供間接資源與服務，產品成本表現為各類資源流出的價值經由作業流入產品這個物資聚合體的價值之和。煤炭企業生產規模逐漸擴大，內部管理制度日益完善，采用作業成本法能為企業提供更具相關性、準確性與及時性的信息，強化運作管理與經營決策。

（二）標準成本法 標準成本將制造費用按照與產量變動的依存關系劃分為變動性制造費用和固定性制造費用，通過實際成本與標準成本的差異分析，揭示差異產生原因并進行相應賬務處理，達到控制成本的目的。煤炭企業采用標準成本法核算的主要優勢為，煤炭產品大批量生產且品種單一，單價相對穩定，基于作業計算的單位產品成本消耗較為合理；能夠充分考慮本企業客觀情況，掌握豐富的基礎數據，做出較全面的分析，制定合理的標準成本。

（三）作業成本法與標準成本法的結合 煤炭企業采用標準成本法引入作業及作業動因的理念，實現資源、作業及產品的標準化，將成本核算延伸到控制與管理方向。兩者結合發揮的優勢及效應體現在：

（1）單一分配率與多項驅動因素的結合。煤炭企業采用標準成本法使用單一分配率對成本費用進行分配，進而計算成本差異；而作業成本法則從不同產品消耗作業，不同的作業消耗資源的角度出發，以多項成本驅動為立足點，更為精確地分配了制造費用。兩者的結合，彌補標準成本法的弱勢。

（2）縱向與橫向的結合。煤炭企業采用標準成本法以各部門為責任中心，設立標準成本進行差異分析，即從橫向水平考慮成本核算；而作業成本法則設立了“產品—作業—資源”的一系列作業集合體，按作業歸集成本費用，即從縱向水平考慮成本核算。兩者的結合，滿足多方位成本核算需求。

（3）短期目標與長期控制的結合。煤炭企業采用標準成本法，期初對預算期內成本進行規劃與控制，期末對差異情況進行分析，有利于預算期內短期目標的實現；而作業成本法則從企業產供銷整體、長遠發展角度出發，找出作業動因明確作業中心核算作業成本，有利于長期戰略目標的實現。兩者的結合，滿足長短期決策需求。

二、煤炭企業成本核算現狀分析

（一）規章制度尚未完善 目前，我國尚未制定專門的煤炭產品成本核算方法，只在企業會計核算辦法中略有涉及。2006年財政部公布《企業會計準側》，其中針對石油天然氣開采中礦區權益、油氣勘探與信息披露等會計處理方式進行規范，由此關于特殊行業的會計成本核算正式納入相關準則規定，而煤炭行業受地質條件等因素影響，成本核算具有自身特殊性，亦需要專門的規章進行統一約束與核定。

2005年10月國家發改委發布《關于促進煤炭工業健康發展若干意見工作要點的通知》，提出修訂煤炭成本核算管理方法，按照煤炭成本完全化、外部成本內部化的原則，增加安全、資源等成本科目，完善煤炭成本核算制度。并于2006年7月由中煤經濟研究會組織召開“完善煤炭成本核算管理辦法研討會”，初步討論確定煤炭成本項目構成、核算科目與成本核算等核算辦法，調整新增成本項目的核算、原選煤制造成本計算等，構建與煤炭工業實際相適應的成本核算制度。自此，關于煤炭產品成本核算方法的規章制度正在不斷發展。

（二）傳統煤炭成本核算體系仍需改進 目前，我國國有大中型煤炭企業成本核算采用完全成本法，集團公司對下級單位的成本控制采用目標成本管理法。煤炭企業下屬各礦在計算煤炭成本時，將一定期間內的基本生產成本與煤炭企業息息相關的特殊類費用均計入煤炭成本，并將本年度單位成本與下年度預期產量的測算結果上報集團公司，通過核查審批，將新年度的成本指標層層下達給各礦，由各礦將目標成本層層向下級部門分解。

煤炭企業成本核算具有復雜性、不穩定性與不確定性等特點，造成各礦現行成本核算與實際生產經營相脫節、煤炭成本居高不下、成本控制不到位等問題。因此，本文擬建立一套能夠真實、全面、完整地反映煤炭產品在生產過程中實際耗費的成本核算與控制方法。

三、基于作業的煤炭企業標準成本制定

（一）設計原理 標準成本法結合了成本核算與控制，作業成本從產品、作業、資源的角度出發更加精確了成本核算過程。煤炭企業標準成本的核算過程引入作業成本管理理念，將“作業”作為兩者結合點，通過煤炭成本的作業動因及資源動因建立作業成本鏈，從不同層次深入分析煤炭成本結構；以作業標準成本為核心，延伸至產品及資源標準成本，通過對各類標準成本差異的比較分析，達到更為準確的成本控制與優化目的。

（二）設計目的 基于作業的煤炭企業標準成本制定研究設計的目的：從實踐角度出發，立足于煤炭企業自身成本核算的特點，采用新的管理理念與管理方式，構建一套科學合理的成本核算與控制體系，為成本管理提供更為全面的控制途徑；從理論角度出發，將標準成本理論與作業成本理論相結合，拓寬成本管理的范圍，形成一套科學合理的成本控制與管理思想。

（三）設計思路 基于作業的煤炭企業標準成本的制定圍繞各個生產作業，確定標準成本，從“產品消耗作業，作業消耗資源”及“產品標準成本—作業標準成本—資源標準成本”兩個層次的角度出發，核算與產品直接相關的成本費用，從方法的建立、實施、差異分析及過程控制等各方面對煤炭企業成本核算進行控制與管理。

（四）設計過程 基于作業的煤炭企業標準成本的設計過程為：從作業成本的角度出發，確定作業動因及資源動因，建立“資源—作業—產品”的作業鏈；融合標準成本法理論，確定產品、作業、資源標準成本，根據產品標準成本差異進一步分析作業標準成本差異，最終落實至各種資源的標準成本差異，兩者結合應用，深入揭示了煤炭產品成本構成及所存在的問題。圖1為基于作業的煤炭企業標準成本設計流程圖。

圖1 基于作業的煤炭企業標準成本設計流程圖

（1）確定主要作業及作業動因。作業可以看作為生產經營過程中的每道工序或每個環節，其將投入與產出相聯系并貫穿于整個生產經營過程。煤炭企業根據其生產工藝流程，可以將生產作業分為：采煤作業、掘進作業、機電設備運轉及維修作業、運輸作業、礦井通風作業、原煤洗選作業及輔助生產作業等。

確定作業的目的是為了尋找作業動因，顧名思義，作業動因是產品消耗作業的直接原因。對于煤炭企業而言，其作業動因可表述為各項作業貢獻于最終煤炭產品的方式與原因，例如采煤作業的作業動因是割煤量或工作面產量（噸煤），掘進作業的作業動因是掘進進尺（米），運輸作業的作業動因是運輸距離（米）或礦井產量（噸煤）等，作業動因的確定使得作業成本更為準確地分配到產品成本中。

（2）確定資源成本及資源動因。資源是企業生產耗費原始投入，以不同形式不同途徑被作業吸收，并最終以產品的形式體現。煤炭企業產品成本費用主要包括材料費用、人工費用、制造費用及與煤炭行業密切相關的特殊類成本，如維簡費、安全生產基金、可持續發展基金、轉產基金等。基于作業的標準成本的制定主要圍繞煤炭井下及地面生產、輔助管理服務等環節的各個生產作業，因此本文涉及的資源成本主要為材料費用、人工費用及制造費用，不包括相關特殊類成本。

資源成本確定之后，根據資源動因將其歸集至各相應的作業，在此過程中，資源動因起著評估作業消耗資源必要性與合理性的作用。對于煤炭企業而言，其資源動因可表述為各類資源最終被作業消耗的方式與原因，例如采煤作業消耗資源的動因為工作面產量、設備配置量、工器補充量等，掘進作業消耗資源的動因為綜掘與炮掘的區別引起的資源消耗差異、掘進進尺、設備配置量等，運輸作業資源消耗的動因為礦井總產量、運輸距離與設備配置量等。

（3）確定資源、作業、產品標準成本。煤炭企業財務與各作業資源耗費的負責人員根據該行業及本企業歷年資源實際耗費量、工考慮企業內各個作業耗資源耗費、作確定最初級，直至最終確定不同層次，達到雙層成分析直接反段，提高成本異分析則根任范圍，能追先對產品實，進而從作業標準成本差異想，形成一套成本控制與管理的會計核算方法，二者融合取其精華，提高了企業經營管理效益。煤炭企業生產工藝流程階段性較強的特點為作業的劃分及作業成本法的應用提供了基礎，使成本核算層層遞進與細化；煤炭企業管理理念更新及管理水平提高，為標準成本法的實施提供了有力條件，使該成本核算方法能夠在實踐中發展與提高。兩者的結合深入挖掘問題根源，能從本質上尋求成本降低的有效途徑。

［1］張瑞、丁日佳：《基于作業的煤炭材料消耗定額制定研究》，《中國煤炭》2009年第7期。

［2］劉延彬、張建軍、王紅衛：《基于煤炭企業作業的動態標準成本管理研究》，《煤炭經濟研究》2011年第3期。

［3］陳軍：《基于作業成本法的標準成本法核算探析》，《財會通訊》2008年第9期。

［4］張俠、孫振江：《論作業成本法與標準成本法綜合應用》，《財會通訊》2009年第3期。