高級財務會計教材改革探討——基于會計人才培養規劃的視角

先禮瓊

（常州大學經濟管理學院 江蘇 常州 213164）

高級財務會計教材改革探討
——基于會計人才培養規劃的視角

先禮瓊

（常州大學經濟管理學院 江蘇 常州 213164）

本文通過分析具有代表性的高級財務會計教材內容，認為現行教材主體內容是符合應用型會計人才培養目標，差異部分本質上也是符合以用為本指導方針。高級財務會計理論基礎是財務會計報告目標理論，決定了培養應用型人才的實質是培養能為報告使用者提供決策有用的財務會計信息人才。高級財務會計需要在財務報告使用者范圍、財務報告的內容和提供方式上不斷探索，正確定位高級財務會計在會計知識體系的地位，規范高級財務會計的教材內容，理清與其他相關課程的關系。

高級財務會計 教材內容 應用型會計人才 財務會計報告

根據《國家中長期人才發展規劃綱要（2010～2020年）》的要求，為全面提升會計人才工作水平，財政部制定了《會計行業中長期人才發展規劃（2010～2020年）》。指出會計人才培養的指導方針是：服務發展，以用為本；健全制度，創新機制；高端引領，整體開發。為實現這一目標，明確提出在“合作、開放、群策群力”的應用型、復合型會計人才培養中，高校始終是會計人才培養的基礎和主陣地，所有高等院校會計教學的最終目標就是為社會培養“應用型”會計人才。高級財務會計作為會計知識體系中的重要組成部分，其課程內容也應向著實踐型、應用型的目標努力。

一、高級財務會計理論基礎與實踐

（一）高級財務會計理論基礎 企業規模的不斷擴大與組織形式的變化，貿易的國際化、交易方式的不斷創新，都對傳統財務會計提出新的課題。會計實踐的發展對指導實務工作規范的會計理論體系提出新的研究領域，高級財務會計研究的內容就應運而生。新的環境下產生的新的業務應在何種理論框架下去描述、解釋和規范，由此產生了對高級財務會計理論基礎的探討。（1）財務報告目標理論。從20世紀70年代以來，西方國家就對財務報告目標理論給予了高度關注，認為這是財務會計報告概念框架研究的邏輯起點。研究過程中，逐漸形成了受托責任觀和決策有用觀兩個具有代表性的流派，與此相對有收入費用觀和資產負債觀兩種收益觀。受托責任觀主張會計假設是研究財務會計理論和規范會計實務的基礎，會計原則就是在會計假設指導下規范會計實務的信條，這時的會計理論體系是相對穩定的。但隨著社會經濟環境的變化，各種超越會計基本假定的經濟業務大量涌現，導致會計產生新理論和新方法，決策有用觀主張以會計目標為核心，以特殊會計事項對會計假設的背離為起點，構造高級財務會計的理論體系無疑是一種正確的選擇。因此，世界各國大多采用決策有用觀，最典型的就是美國財務會計準則委員會。我國現代企業制度尚不完善，國有企業還占據主導地位，委托者是國家，國家的意志是由人民來表達的，相當于全國人民都是委托者，這樣絕對分散的表決權是不可能形成絕對有效的表決決議的。所以，實質上委托者是模糊和缺位的，受托責任觀不完全適合我國國情。同樣，我國資本市場發展雖快，但規模較小，還不能成為企業籌資的主要場所，所以，決策有用觀也不符合我國的現實情況。但2006年財政部頒布的企業會計準則中基本準則中，明確提出了我國財務會計報告的目標不僅要反映受托責任的情況，還要有助于報告使用者做出經濟決策。這無疑是突出了對公眾利益的滿足，強調了會計信息的決策有用價值，體現了我國會計理論目標定位的轉變。因此，閻達五教授等人認為從理論上講授會計假設限定范圍制約所形成的會計理論體系只能適用于一般財務會計業務，而以會計目標為內核的會計理論體系可以容納高級會計業務，而且從實際上看是對會計假設理論體系進一步豐富和完善，并認為“可以從兩種理論體系之間的相互結合、相互轉化的角度來探討高級會計學的理論基礎……成為進行高級會計學理論研究的基本線索”。（2）教材中關于定義的處理差異。當前出版的高級財務會計教材中，對高級財務會計的定義以及對其內容的界定，并沒有形成統一的看法。普通高等教育“十一五”規劃國家級規劃教材——閻達五等教授主編的中國人民大學第四版《高級會計學》一書的緒論中，就當前學術界對高級會計學的定義進行了全面的梳理和深刻的剖析。該教材通過列舉廈門大學、上海財經大學、首都經貿大學、中南財經大學等高校會計學系列教材對高級會計的定義，認為我國學者對高級會計的認識尚未形成共識，不僅表現在高級會計的范圍上，即高級會計應否包括管理會計、非盈利組織會計、人力資源會計等內容，還表現在對“特殊經濟業務會計”的認識方面，即高級會計與一般財務會計是否就在于“一般”與“特殊”的差異。閻達五等教授認為會計假設的松動是高級會計產生的基礎，所以該教材將高級財務會計的研究內容定義是“特殊業務會計”。另外，楊有紅編著的此教材也對其定義進行了較深入的分析，與此觀點基本一致。事實上從2006年新會計準則頒布后出版的高級財務會計教材，幾乎都避重就輕，繞開此棘手的有爭議的理論探討，認為這應當在研究生階段的學習中去探討，或應是專業論文中去分析，所以，無一例外開門見山介紹實務性的知識板塊，包括上述普通高等教育“十一五”規劃國家級規劃教材（中國人民大學第五版）。極少有對該教材選擇內容的理論依據或選擇的現實理由做一個說明。但是對比各版本教材，“特殊”二字卻常常會出現在具體內容的篇章題目中，這表明學界是普遍認同高級財務會計就是“特殊業務會計”的觀點。高級財務會計的“特殊性”意味著其學習內容的不具有普遍性，會計專業學生將來也少有參與實踐和運用的機會，那么其實踐性、應用性就稍差，這似乎與當下應用性會計人才的培養目標背道而馳。高級財務會計研究內容的特殊性不是指偶然的、意外發生地、無關財務報告者緊要的業務，從西方高級財務會計產生的歷程看，其內容都具有研究的必然性，對財務會計報告使用者是具有“重要性”的會計信息。所以，高級財務會計的特殊性恰恰是應用的需要而產生的，只是由于原有的、已經認同的普通的會計知識體系無法容納且不具有普遍性，才有了“特殊性”的界定。

（二）高級財務會計內容實踐 從西方高級財務會計產生與發展的歷程看，以下內容都是其產生的現實環境，并在財務會計目標理論的指導下，形成了相對成熟的對實務工作的指導規范，應當構成高級財務會計的主體內容。（1）企業合并與清算破產會計。隨著企業規模的不斷擴大與組織形式的變化，各國企業為了增強競爭實力，積極尋求戰略聯盟，公司間相互滲透形成了龐大的企業集團，母子公司成為一種普遍的企業組織形式。企業集團內部母公司與子公司、子公司與子公司之間復雜持股、資產交易等，都突破了傳統會計的內容。所以為了能全面綜合反映集團公司整體財務狀況、經營成果和現金流量，如何在會計期末編制合并報表，還涉及企業的清算和破產。美國會計程序委員會（CAP）針對企業兼并浪潮，于1959年發表了會計研究公告第51號《合并財務報表》，并對合并報表的編制提出了若干指導意見。至此，對企業合并的理論與實務的研究成為高級財務會計的主體內容之一。我國2006年頒布的《企業會計準則第20號-企業合并》、《企業會計準則第33號-企業合并報表》以及《企業會計準則第2號-長期股權投資》以及相應的準則指南、企業會計準則1、2、3號解釋公告等共同構建了指導我國企業合并實務工作的框架體系。（2）物價變動會計。自從西方國家20世紀60至70年代通貨膨脹以來，通貨膨脹就已成為全世界共同面臨的難題之一。通貨膨脹的存在與發展，嚴重沖擊傳統財務會計的幣值穩定假設，如果不對物價變動的影響進行剔除，必然會影響會計信息的質量。美國著名會計學家斯威尼在1936年就出版了《穩定幣值會計》一書，自此開創了對物價變動會計的研究。隨后，英國、加拿大、歐共體、澳大利亞、巴西等各國，也先后發表或有關的會計準則，要求在財務會計報告中揭示物價變動對會計信息造成的影響。目前，已經形成了一般物價水平會計、現行成本會計、變現價值會計等物價變動會計模式。我國在新會計準則頒布以前，雖然在清產核資、資產評估等環節上有物價變動會計的運用，但更多的是強調的是歷史成本的應用。在2006年新準則體系中，《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》中對交易性金融資產的賬務處理，《企業會計準則第8號-資產減值》中減值金額的計量，以及7號、12號準則等都或多或少涉及物價變動的處理，但迄今為止，我國還沒有專門的物價變動會計規范。（3）外幣會計和期貨會計。隨著國際經濟交往的日益頻繁，跨國家、跨區域、跨行業的經濟組織日益增多。在進行國際貿易和國際投資及勞務輸出過程中，必然發生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠期合同。為反映公司的外幣業務、跨國公司的財務狀況、經營成果和現金流量，產生了外幣會計和外幣報表折算。美國財務會計準則委員會（FASB）在1973年頒發了第1號財務會計準則公告《外幣業務的揭示》，1975年頒布了第8號財務會計準則公告《外幣交易和外幣財務報表換算的會計處理》，形成了較為成熟的外幣業務會計。我國2006年頒布的《企業會計準則第19號-外幣折算》對外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露進行了規范。《企業會計準則第24號-套期保值》中對規避外幣風險的套期確認和計量進行了規范。（4）金融工具和融資租賃。隨著國際金融市場的不斷發展，各種衍生金融工具應運而生并快速發展，國際資金流量增多，期貨交易、融資租賃等行業蓬勃發展。美國財務會計準則委員會（FASB）于1984年頒布了第80號財務會計準則公告《期貨合同的會計處理》，建立了較為完善的期貨會計處理方法，形成了期貨會計。美國會計程序委員會（CAP）1953年發表了《會計研究公告第43號》，提出融資租賃會計處理方法的若干意見。我國2006年頒布的《企業會計準則第21號-租賃》對融資租賃的確認、承租方和出租方的會計確認和計量進行了規范。《企業會計準則第22號-金融工具確認與計量》、《企業會計準則第23號-金融資產的轉移》、《企業會計準則第37號-金融工具列報》和《企業會計準則第24號-套期保值》中金融工具、衍生金融工具會計確認和計量進行了規范。（5）所得稅會計。20世紀80年代以來，西方發達國家掀起了第四次企業兼并浪潮。國際間相互投資、母子公司間的相互持股、利用各國的稅法和相關法律逃避稅收、進行內部價格轉移和財產轉移等性的特點，對原有的所得稅會計、外幣業務以及合并報表的編制都形成了較大的沖擊，為此會計理論界也積極尋求對策，如美國財務會計準則委員會（FASB）于1987年頒布了第96號財務會計準則公告《所得稅會計》，1988年發布了第100號財務會計準則公告《所得稅法》，1981年頒布了第52號財務會計準則公告《外幣稅收》。《企業會計準則第18號-所得稅》對所得稅的會計處理采用了資產負債表債務法，規范了應用會計準則的大中型企業遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認和計量，《會計準則解釋第1號》對合并中的所得稅處理給出了補充規定。

二、高級會計教材內容及其差異分析

（一）現行教材的主體內容 從西方高級財務會計產生的歷程看，企業合并及合并報表、物價變動會計、融資租賃會計、所得稅會計、外幣業務會計、金融工具會計等都有其產生的必然性。這些“特殊”業務的處理方法都已基本形成，并得到了職業界廣泛認可與接受。經濟全球化也促使我國會計準則在05年實現了國際會計準則的趨同，上述西方高級會計的內容也普遍走進了我國普通高校高級財務會計的教材。筆者對新準則頒布后的18部高財精品教材進行調查，其中包括5部“十一五”國家級規劃教材（如閻達五、耿建新、梁萊歆、楊有紅、李學峰等主編的）、4部21世紀會計學（或經濟管理類）精品教材（如杜興強、陳文軍、余國杰、王善平等主編的），以及上海市、北京市等不同地區、中科院、上海財大、廈門大學、東北財經大學、中央財經大學、對外經貿大學等重點規劃或立項的教材。按14塊內容分別統計在18部教材中出現的頻率，結果見下表（1）。

表1 高級財務會計教材內容情況調查表

說明：（1）各板塊名稱在教材中可能有些差異，以實質內容為劃分標準；章節有交叉的按其主要內容歸到相應調查單位，所以會有調查誤差的存在；各分組不考慮內容的難易、字數的多少，作為獨立的調查單位。（2）表中“其他“包括兩種情況：出現2次：每股收益、或有事項、資產負債表日后事項、會計變更與差錯更正、資產減值、借款費用；出現1次：油氣開采會計、生物資產、保險合同會計、人力資源會計。（3）被調查的18中教材名稱有差異，有高級會計學、高級財務會計、高級財務會計學、高等財務會計教程與案例，但實質內容一致，本文不作分析；作者包括（按第一主編姓氏筆畫排列）：鄧小洋、石本仁、王竹朱、王善平、劉永澤、陳文軍、杜興強、余國杰、吳國萍、李學峰、陳信元、余恕蓮、楊有紅、楊金觀、趙雪媛、耿建新、閻達五、梁萊歆。前述西方高級財務會計內容，包括企業合并及合并報表、外幣業務會計、租賃會計、金融工具會計、分期與分部報告、公司清算與改組、所得稅會計、物價變動會計共八個方面的內容，從表1中可看出，它們在教材中出現的概率均在50%以上。這說明目前高財教材的主體內容是符合國際會計發展方向的，是符合應用型會計人才培養目標的。

（二）現行教材內容差異分析 現行教材內容的差異分析可分兩個步驟進行：（1）差異的初步分析。在《解讀九》中明確指出，“用”是以用人單位為主體。普通高校會計專業的用人單位包括各行各業可以是內外資、不同行業、不同規模、不同性質的單位。而不同單位適用的會計政策是不同的。大中型企業適用《企業會計準則》、小企業用《小企業會計制度》、事業單位有《醫院會計制度》、《基層醫療衛生機構會計制度》、《高校會計制度》《公會會計制度》、《民間及非盈利組織會計制度》，而且這個體系還在不斷的補充、調整與完善。中國人力資源市場信息監測中心提供的《2010年度部分城市公共就業服務機構市場供求狀況分析》中顯示，用人單位中，企業用人需求占主體地位，占比重達96.5%，機關、事業單位的用人需求所占比重僅占0.8%，其他單位用人需求比重為2.7%。所以，當前各個版本中級財務會計的內容基本都是學習企業會計準則的知識，按會計要素中相應會計準則編排，這符合應用型會計人才培養目標。從表1中看出，高財教學的主體內容也是以企業為中心的，適用于企業的有98.04%（=100-1.96%），政府與非盈利組織會計在每部教材中出現的概率為16.66%，借用會計“或有負債”的判斷標準，是“極小可能”會出現，這也是符合市場對會計人才知識結構需求的。所以，粗略分析其差異比例，現行的教材內容是符合“以用為本”要求的。（2）差異的進一步分析。由于對“特殊業務會計”觀點的認同，相比中級財務會計教材，各個版本的高級財務會計為體現特殊性，其內容都也就有了不小的差異。若按每部教材每塊內容作為被調查單位，共有153個單元，平均每部教材約有表1中9個組的內容。同時，153個單元被分成14個組。由于第八組以上單獨出現的概率均超過55.55%。在此，借用“或有事項”的判斷標準，是“很可能”出現的事件，所以假設1—8組的內容全部出現在一部教材中，第9～12組的中也會有1板塊的內容在教材中出現，約占到整部教材的28.11%（=100%-71.89%）左右。借用會計實務中對“關聯關系”的判斷標準，已構成“教材的使用者”選擇教材的“重大影響”因素。按會計信息質量“重要性”原則，需單獨披露與研究。各版本之所以有如此差異，大致有這么幾種情況：第一，為拓寬就業面、滿足特殊行業會計準備的內容。有的學校為了方便學生就業筆試時不局限于企業會計，把獨資與合伙企業會計制度、分支機構、政府與非盈利組織會計、保險會計、油氣開采等，約占到差異的53.49%以上，見表（2）。第二，為鞏固和夯實中級財務會計的內容：如或有事項、資產負債表日后事項、會計變更與差錯更正、資產減值、借款費用。這塊內容約占到差異部分的39.53%左右。第三，介紹學科理論研究的前沿，如物價變動、人力資源會計等；或為會計理論課程“兜底”：如每股收益。如此分析，有50%以上教材是為馬上面臨的就業而做的準備，還有約40%又是出于為夯實中級財務內容考慮，只有約10%左右是出于介紹學科前沿的知識而考慮。所以，現行教材差異部分從根本上講仍是符合以用為本指導方針的。

三、高級財務會計教學內容規范及與其他相關課程的關系

（一）高級財務會計教學內容的規范 雖然現行教材內容符合應用型人才培養目標，但隨著國際化與經濟轉型的加快，會計領域也不斷出現亟待解決的新問題，為使應用型會計人才培養標準始終與時代發展的要求保持一致，《解釋九》中明確指出，高校應“改革課程結構，優化課程設置，充實教學內容，更新知識體系，不斷革新教學方式。”而高級財務會計作為會計理論教學中的重要課程，其教學內容、知識體系的正確定位影響著課程結構整體的優化配置。所以，必須規范高財的教學內容，避免重復和遺漏教學內容，才能提高理論教學的效果。《解釋九》指出，“以用為本”是以用人單位被主體。所以，培養應用型人才實質就是培養能為報告使用者提供有用信息的專業人才，高財的內容仍是研究如何為使用者提供有“用”的財務會計報告，這是一個發展變化的知識體系，還需在以下幾方面不斷充實與完善。（1）財務報告使用者的思考。首先，不應包括政府與非盈利組織、事業單位會計。提供財務報告的主體包括事業單位，報告的使用者包括所有納稅人，即把納稅人看作是國家的債權人。但這種關聯性太弱，納稅人既使對財政資金的使用有不同意見，也不能改變納稅人的納稅義務，無法改變其“投資決策”。而非盈利性組織其資金來源的渠道還在探索，資金的使用也往往有相應的規定，報告使用者又往往是缺位的，其相應的權利、義務也還有待相關法律法規的健全。所以，筆者認為，高級財務會計的內容不應包括事業單位以及非盈利性組織會計。其次，應包括全部經濟利益相關者。企業小股東的利益往往會受到損害，其信息“無用”論違背了財務會計報告目標，所以，高級財務會計的內容應是包括能為所有財務報告使用者提供有“用”的會計信息。所以，才有合并報表中“少數股東損益”、“少數股東權益”等內容的出現。至于這是否真正體現其相應的權益份額仍需在實踐中不斷探索，這也需要相關法律制度的完善。還有教材把獨資與合伙會計、分支機構會計等包括在內，也是出于能為報告使用者提供有用的信息、完善財務報告體系的考慮。（2）財務報告內容的充實。從西方高級財務會計發展的進程看，現有會計核算的內容是社會經濟發展的要求，因此才出現了合并報表、物價變動會計、外幣業務會計、所得稅會計、衍生金融工具等內容。隨著經濟全球化與復雜化，高財將繼續充實其內容來滿足報告使用者的需求。（3）財務報告提供方式的完善。會計信息的載體—以會計報表為核心的財務報告的格式、提供的界面關系到信息使用的效能，這也應是高級財務會計研究的范疇。財政部發布的企業會計準則通用分類標準，國家標準化管理委員會發布的可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范系列國家標準，這極大提高了財務報告使用者對會計信息的利用效能。XBRL推廣和應用實現了會計與計算機技術的高度融合，實質上也是報告提供界面上的一種創新。所以，高級財務會計教材的內容就是研究那些特殊的、會影響使用者作出不同選擇的業務，應以何種方式、如何提供、提供什么給報告使用者，以提高信息的使用效能。這是一個不斷變化的、開放的體系。這需要在課堂上傳授學生，以保證教學內容的廣度和深度。

表2 高級財務會計與中級財務會計內容交叉簡表

（二）高級財務會計與其他相關課程的關系 高級財務會計與其他相關課程的關系主要反映在如下方面：（1）中級財務會計是高級財務會計的基礎，高級財務會計是中級財務會計的補充。如前面的差異分析，非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值、與中財存貨、固定資產等內容有交叉；或有負債、借款費用與負債內容有交叉。結合中財講解內容來合理安排高財的課程結構，做到既不浪費課時重復學習，又不要遺漏知識。（2）與其他會計制度、專題的互補關系。由于企業的性質、規模、適用的會計政策有差異，由于高財內容的局限型沒能講授，可能會導致會計知識結構的欠缺。在學校師資條件允許的情況下，可考慮借鑒廈門大學多開設選修課，如國際會計、金融企業會計、行業會計比較、中國會計準則專題、中國會計實務案例、會計科研方法論、小企業會計制度等，還可開設如前所述不同事業單位的會計制度。如師生課時緊時，可以是做專題的形式補充。（3）與稅法、財務會計、經濟法等學科的關系。在所得稅會計的學習中，應協調好與新企業所得稅法體系的關系，以配合高財的學習。如在合并中的所得稅問題時，應補充講解財稅2009（59號）文，因為教材有的知識不完整或來不及更新；在租賃會計、債務重組等內容的學習中，都用到“插值法”計算實際利率，每股收益等都要結和財務管理的內容講解；在合并、清算與破產、重組、獨資與合伙等則需經常關注相關法規的變化，注意高財與經濟法相關內容銜接。

高級會計教學在會計教學體系中具有重要地位。只有對高財的教學內容進行科學的規范，處理好與其他課程的關系，才能培養出具有扎實的理論素養、知識結構與時俱進的會計人才，以用為本的應用型會計人才培養目標能夠得以實現。在實踐中仍需不斷探索理論基礎教育的新方式、新途徑，更好地發揮高校在應用型會計人才培養中的基礎性作用。

［1］中華人民共和國財政部：《會計行業中長期人才發展規劃（2010～2020年）》（2010年）。

［2］中華人民共和國財政部（會計司）：《推動產學研戰略聯盟培養應用型會計人才》（2011年）。

［3］閻達五：《高級會計學》，中國人民大學出版社2007年版。

［4］梁萊歆：《高級財務會計》，清華大學出版社2007年版。

［5］楊有紅：《高級財務會計》，經濟科學出版社2008年版。

［6］鄧小洋：《高級財務會計學》，立信會計出版社2009年版。

［7］耿建新：《高級會計學》，中國人民大學出版社2010年版。

［8］陳文軍：《高等財務會計教程與案例》，立信會計出版社2010年版。

［9］李學峰：《高級財務會計》，科學出版社2009年版。

［10］楊金觀：《高級財務會計》，經濟科學出版社2008年版。

［11］劉永澤：《高級財務會計》，東北財經大學出版社2009年版。

［12］杜興強：《高級財務會計》，廈門大學出版社2007年版

［13］余國杰；《高級財務會計》，清華大學出版社2008年版。

［14］陳國輝：《會計理論研究》，東北財經大學出版社2007年版。

先禮瓊（1974-），女，四川瀘州人，常州大學經濟管理學院講師

（編輯 聶慧麗）