基于全面收益的我國收益報告研究

湖北工業大學管理學院 楊成杰 王德發

隨著國內外經濟環境的日益復雜和多變，傳統意義上的財務報表已經不能滿足信息使用者的需求，客觀上要求對現有的財務報表進行改進，從而給財務會計提出了新的挑戰。由美國財務會計準則委員會（FASB）首先提出的全面收益（CI）概念以及以此為基礎編制的全面收益表給研究指明了方向。本文正是以全面收益為主線，通過對全面收益理論的剖析，國際上全面收益報表的比較，找到適合我國國情的全面收益表的模式，以完善我國的財務報表體系。

一、國內外文獻回顧

（一）國外全面收益理論的產生與發展 20世紀50年代的通貨膨脹對傳統會計收益提出了質疑，有會計學家提出了介于會計收益和經濟收益之間的“擴展會計收益”，強調企業收益并不需要推遲到實現的時候才確認。這種思想就是全面收益理論的影子。

1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告《企業財務報表的要素》中首次提出了一個嶄新的概念即“全面收益”并對其作出如下定義:“全面收益是一個主體在某一期間與業主以外的方面進行交易或發生其他事項與情況而引起的產權（凈資產）的變動”，換句話說，就是“在企業的整個存在期間，等于除業主現行投資和對業主的現金分配以外的凈現金流入”。

1984年12月，第5號財務會計概念公告《企業財務報表的確認與計量》區分了傳統收益和全面收益，并指出全面收益的報告應當作為整套財務報表體系的一部分進行反映。1986年10月，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了一份《報告全面收益》的征求意見稿，對報告全面收益進行了意見的征集。1997年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》，要求企業在收益表之外報告全面收益。全面收益的報告按照全面收益=凈收益+其他全面收益分為兩個部分，其中凈收益來自于收益表，仍然反映的是已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益包括那些已確認但尚未實現，也就是通常計入資產負債表而不計入收益表的項目，具體為外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券上的利得和損失、衍生金融工具持有損益等。

全面收益的概念不僅僅在美國得到了發展。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）在第3號財務報告準則《報告財務業績》中首次要求編制全新的業績報表“全部已確認利得與損失表”，作為對損益表的重要補充。1997年8月，國際會計準則委員會（IASB）在第1號國際會計準則《財務報表列報》中規定應在財務報表體系中應反映出全面收益，具體要求企業在提供收益表的同時，要提供反映權益變化的報表，有兩種形式可供選擇:（1）反映權益的所有變動；（2）反映不是由業主資本交易和對業主的分派所引起的權益變動。2003年，國際會計準則理事會IASB從投資者的角度出發，取消凈收益，采用單一、矩陣式的報告格式反映全面收益。1998年和1999年，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成的G4+1，分別發表了《財務業績的報告:現狀與發展》和《財務業績的報告:方案路徑》，事實上G4+l組織的財務業績報告受美國全面收益準則的影響較大，并且在一些內容上還與美國的準則相同。FASB與IASB自2004年就聯合起來共同完成財務報告項目的確定以促進會計準則的國際趨同。

（二）國內對全面收益理論的研究 早在1984年，我國學者就對國外的全面收益理論給予了關注、進行了研究，為其今后在我國的發展奠定了一定的基礎。張偉從兩種損益觀出發談到全面收益概念及其發展狀況。裘宗舜，張思群利用哲學的原理分析全面收益理論的本質，并指出其未來在我國的發展。王森，于成玉在全面收益優點分析的基礎上進行我國應用前景的談論。朱建紅等通過對比分析，指出全面收益在六個方面體現了與傳統收益的區別:（1）全面收益體現的是實物資本保全觀而不是傳統收益下體現的財務資本保全觀；（2）全面收益的確認遵循的是經濟活動模式而不是傳統收益的確認所遵循的經濟交易模式；（3）全面收益依據的成本計量屬性是現時成本而不是傳統收益依據的歷史成本；（4）全面收益下的收益計算適用于“資產-負債”法而不是傳統收益下計算的“收入-費用”法；（5）全面收益服務于決策有用觀而不同于傳統收益服務于受托責任觀；（6）報告全面收益更符合財務報表勾稽理論，使得資產負債表、全面收益表和收益表之間保持直接勾稽而傳統收益下卻會導致部分脫節。盧曉玥提出了全面收益的優越性，并對在我國推行全面收益的問題給出了建議。在我國推行全面收益報告有助于提高會計信息的決策有用性，有助于治理當前的會計信息失真問題，同時也滿足國際會計協調的需要。但是在這條道路上也存在諸多阻礙，有很多問題需要探討和研究。本文就全面收益的報告格式和內容兩方面展開詳細分析。

二、全面收益的報告格式及其內容

（一）報告格式 既然提出了“全面收益”的概念，那么如何對其進行表述便有了不同的看法。全面收益表有三種表現形式:一表法、兩表法和權益變動法。一表法指的是在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益的總額，也稱擴展了的損益表。兩表法指的是在傳統收益表外編制一張全面收益表，兩者共同反映企業的業績，這里全面收益表以傳統收益表的最后一行“凈利潤”作為第一行，以“全面收益總額”為最后一行。權益變動法指的是在權益變動表中報告全面收益及其組成部分。

各個國家和組織對全面收益表的模式選擇有不同的偏好。美國會計準則委員會（FASB）雖然允許采用上述三種形式，但FASB制定者更希望報告主體采用前面兩種形式來披露全面收益信息。然而事與愿違，Campbell等人（1999）通過選取并分析采用早期準則的73個樣本公司，發現53%（過半）的公司會選擇在權益變動表反映全面收益，并且他們中大多數的其他全面收益項目為負值。Charles和Stanley從財務服務性行業隨機選取了100個樣本公司，發現有63%（大部分）的公司會選擇采用權益變動表法，原因就在于與一表法和兩表法相比，權益變動表報告的全面收益會受到使用者更少的關注同時信息被使用的頻率也會少些。國際會計準則理事會（IASB）允許采用后兩種形式，只是在權益變動法下不要求報告全面收益總額。后來，2007年9月IASB正式發布了其與FASB聯合的基礎上修訂的IAS1，要求在一張或兩張報表內列報所有的非業主權益變動，不允許在權益變動表中列報其他全面收益項目。英國會計準則委員會（ASB）僅允許采用兩表法，即通過“損益表”和“全部已確認利得和損失表”來全面反映企業的業績。G4+1集團參考了英國財務業績報告的排列格式，提出了A、B、C、D四種報告方法，A、B采用兩表法，一個多欄式，一個單欄式；C、D采用一表法，一個按流動性分類，一個按活動性質分類。絕大部分成員傾向于采用D法。

我國的現狀是正朝著全面收益這個大的趨勢前進。2006年2月中國發布了《企業會計準則第30號——財務報表列報》。準則規定企業應編制四張報表，分別是資產負債表、利潤表、現金流量表以及所有者權益（或股東權益）變動表。從內容和格式來看，所有者權益報表在一定程度上體現了全面收益的概念。除此之外，“利得”、“損失”、“綜合收益”、公允價值計量屬性等概念的引入，為在我國實現全面收益的報告打下了基礎。我國已經經歷從以資產負債表附表的形式體現所有者權益變動到所有者權益變動表作為第四張財務報表進行編制這樣的過程，接下來的階段，筆者認為我國收益報告的方式應采用“一表法”，即擴展的損益表，而股東權益變動表可以保留，但不用再詳細報告已確認未實現的收益信息，即其他全面收益。采取這種方式的理由如下:（1）從國外的實際情況來看，盡管大多數企業選擇權益變動表來反映全面收益，但這并不是理想的選擇，不能很好地增加信息的透明度；從國內來看，湯小娟；王蕾（2009）以我國滬市A股市場2007年的數據作為研究對象，采用實證方法分析了新會計準則倡導的全面收益與傳統的凈收益所帶來的信息含量的差異，結果表明:與全面收益相比，投資者更為關注傳統的凈收益信息，這在一定程度上反映了目前我國企業會計準則要求編制的所有者權益變動表并沒有很好地發揮反映全面收益的作用。基于兩方面的分析，筆者認為采用權益變動法不合適，應盡快將其與損益表結合。（2）一表法與兩表法之間選擇。由于兩表法同時向使用者提供凈收益和全面收益兩種不同的業績報表，并且它們同時作為主表，容易導致信息使用者面對數據很難做出選擇，無法識別哪個報表對決策更有效用。因此，選擇一表法更為合適。（3）一表法在我國的可行性。目前我國企業會計準則要求編制的所有者權益變動表，實際上就是對其他全面收益進行匯總和披露，這種經驗的積累會為企業將其他全面收益與凈利潤直接結合做好準備。所以未來在我國采用一表法報告全面收益是具有可行性的。

（二）報告內容 格式和內容就好比骨骼和血肉，兩者相互依存，內容依附著格式，格式支撐著內容。探討完報告格式后就應該研究到底需要報告哪些內容。美國FAS130所列示的其他全面收益項目包括了四個方面:（1）外幣折算調整項目；（2）最低退休金負債調整；（3）可銷售證券上的未實現利得和損失；（4）現金流量避險工具上的利得和損失。英國ASB發布的FRS3規定，其他全面收益包括:（1）財務重估未實現利得；（2）商業投資上的未實現利得（損失）；（3）國外凈投資上的外幣折算差額；（4）以前年度調整項目。國際會計準則委員會IAS1規定其他全面收益項目包括:（1）財產重估盈余（虧損）；（2）投資重估盈余（虧損）；（3）國外主體財務報表折算差額；（4）未在收益表中確認的凈利得；（5）會計政策變更的影響項目。考慮到國際會計準則委員會在很大程度上借鑒了美國FASB和英國ASB的經驗，這里只將美國與英國的其他全面收益項目按相應準則的要求列示出來，如表1，表2所示:

資料來源:ASB，FRS3，"Reporting Financial Performance"

資料來源:FASB，SFAS130，"Reporting Comprehensive Income"

通過對比發現，兩國的其他全面收益項目都包括了可銷售證券上的未實現利得或損失（商業投資上的未實現利得或損失）和外幣報表折算調整項目（國外凈投資上的外幣折算差額）。由于各國的會計制度不一樣，所確定的其他全面收益項目也會存在差異。因此對我國收益報告的內容給予了啟示，應該在借鑒國外經驗的基礎上結合我國自身狀況選擇需要列報的其他全面收益項目。

根據準則中不應計入當期損益但導致所有者權益變動的項目，可將其他全面收益大致可分為以下幾方面:（1）可供出售金融資產的公允價值變動:按照新準則的規定，如果可供出售金融資產的公允價值上升，則會增加“資本公積——其他資本公積”。（2）金融資產重分類差額:持有至到期投資重分類為可供出售金融資產日，投資剩余部分的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益。（3）權益法下被投資單位其他所有者權益的變動:對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權益的變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少“資本公積——其他資本公積”。（4）與計入所有者權益項目相關的所得稅:資產負債表日，與直接計入所有者權益項目相關的遞延所得稅資產，要借記“遞延所得稅資產”，貸記“資本公積——其他資本公積”，與之相關的遞延所得稅負債，則借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”，而不構成所得稅費用。（5）固定資產等轉為投資性房地產時公允價值變動:按照新準則的要求，自用房地產、無形資產或存貨等轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額為利得，增加“資本公積——其他資本公積”，計入所有者權益。（6）以權益結算的股份支付而形成的費用:對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用，相應增加“資本公積——其他資本公積”。（7）利用衍生工具進行套期時:按照新準則的要求，在資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”。（8）外幣報表折算利得或損失:現行會計制度中，外幣報表折算差額是在資產負債表上單列一項的。（9）債務重組，非貨幣性交易等關聯交易已實現的持有利得或損失:企業會計準則規定債務人以非現金資產清償債務時，非現金資產與債務的賬面價值之間的差額計入資本公積。（10）以前年度調整:前期已經在其他全面收益中確認，而在本期實現的利得，在編制本年的收益報告時需要進行調整，避免重復計算。（11）其他已確認未實現的利得或損失:如資產評估增值，目前對于評估增值并不進行會計處理，沒有對其進行確認和計量，但未來可能會將其價值變動反映在其他全面收益中。總的來說，會計處理繞過利潤表直接計入資產負債表，都應將其在其他全面收益中反映。

表3 擴展的損益表

綜合上一部分研究的收益報告的格式和內容，可以得到如表3所示的擴展的損益表:

［1］趙雯婕:《全面收益報告發展動態及其在我國的應用》，《財會通訊》2010第12期。

［2］湯小娟、王蕾:《全面收益與凈利潤的信息含量差異研究》，《財會通訊》（學術）2009年第7期。