未喪失控制權的股權轉讓合并報表實務探析

上海立信會計學院 姚 津 張維賓 立信會計師事務所 章麗娟

母公司轉讓對于子公司的部分股權但未喪失控制權，在合并財務報表層面上屬于權益性交易。母公司處置子公司部分股權后仍然對該子公司實施控制，未發生控制權轉移，在上述股權處置前與后，該子公司的全部資產和負債均納入合并財務報表范圍，處置部分股權只是改變了母公司所有者和少數股東在子公司凈資產中所占權益的相對比例，母公司控制的資源并無變化，故不需要改變該子公司的資產、負債在合并財務報表中的計量基礎，作為權益性交易合并財務報表也不確認損益或商譽。但未喪失控制權的股權轉讓在并財務報表實務中還存在困惑，本文將對此進行探討。

一、轉讓子公司部分股權影響分析

（一）轉讓子公司部分股權對商譽計量的影響 在實務中常常面臨的問題是，母公司處置子公司部分股權后，原先購買該子公司時在合并財務報表中確認的商譽價值是否應當相應減少？筆者認為。母公司處置子公司部分股權而未喪失控制權，在與該子公司相關的商譽未發生減值的情況下，合并財務報表中的商譽價值不應當因此而改變。因為在處置前與后，形成合并商譽的因素未發生實質性變化，即納入合并的該子公司的全部資產和負債未有增減，而且控制、支配這些資源的控制方也未發生變化，所以與此相關的商譽預期給企業帶來超額收益的能力并未受到影響，合并商譽不需要重新計量。但母公司處置子公司部分股權后，個別財務報表中持有該子公司的長期股權投資價值已相應減少，其中隱含的商譽也按被轉讓股權的份額成比例地減少，要使合并商譽保持原有金額不變，必須在編制合并財務報表時對子公司的個別財務報表進行適當調整，即編制調整分錄轉回在處置部分股權時已沖銷的隱含在長期股權投資中的商譽份額，同時調整投資收益。經過上述調整，在將子公司所有者權益項目與母公司相關長期股權投資抵銷時，不會改變在合并財務報表中與該子公司有關的商譽計量。

（二）轉讓子公司部分股權對權益計量的影響 母公司處置子公司部分股權未發生控制權轉移，對合并財務報表的影響只是非控制性權益與控制性權益的此增彼減，如前所述，屬于權益性交易。因此，對于處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額，即個別財務報表中的處置損益，不能確認為合并財務報表的處置損益，應當計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當調整留存收益。但是計入資本公積的金額是否應該保持不變？

筆者認為編制合并財務報表時往往需要對個別財務報表中確認的處置子公司部分股權的收益（或損失）金額進行調整，這主要基于兩方面的原因。一是個別財務報表的處置損益是在成本法核算的基礎上確定的，而合并財務報表是按權益法調整后確定處置損益金額，兩種方法下的處置成本不同，處置損益就會不同，所以需要調整；二是如上所述，若原企業并購存在合并商譽的，需要將處置部分股權時隨同該部分投資賬面價值一同轉銷的商譽份額轉回，以調整個別財務報表中已在投資收益項目確認的處置損益。轉入合并資本公積的金額應該是經過上述調整后的處置損益金額。

二、轉讓子公司部分股權的處理

（一）轉讓子公司部分股權之前所發生內部交易的處理 實務中，如果母公司在轉讓子公司部分股權之前，已與該子公司存在逆流內部交易，而且內部交易損益尚未實現，扣除分攤的未實現內部交易損益，就會影響合并財務報表中處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的份額。那么，是否需要因此而調整計入資本公積的處置價款與處置投資相對應享有子公司凈資產份額的差額并調整少數股東權益的金額？

關于這個問題，實務中存在兩種不同的處理方法:一是將處置股權對應的內部交易未實現損益份額按照處置股權比例調整資本公積與少數股東權益金額；二是在母公司轉讓子公司部分股權之前兩者內部交易未實現損益的金額不大的情況下，不考慮未實現損益的影響。筆者以為在內部交易損益金額較小、不足以產生實質性影響時，應當適當簡化有關會計處理以體現重要性原則。

（二）轉讓子公司部分股權所涉及相關權益變動的列報 母公司處置子公司部分股權而未喪失控制權的當年，所涉及相關權益的變動結果，應納入合并資產負債表內“資本公積”、“少數股東權益”等所有者權益項目的期末金額，同時，應當在合并所有者權益變動表分類列報有關變動: 對于轉讓子公司部分股權引起的資本公積變動，應當在合并所有者權益變動表“本期增減變動金額——所有者投入和減少資本——其他”項“資本公積”欄目中列報該項變動。對于該子公司可辨認凈資產公允價值在轉讓日歸屬于少數股東份額的變動，應當在合并所有者權益變動表“本期增減變動金額——所有者投入和減少資本——其他”項的“少數股東權益”欄目中列報該項變動。該“其他”項通常反映的是投資者非直接從外部投入的資本。

（三）轉讓子公司部分股權后相關的其他綜合收益的處理 按有關規定，因股權投資形成的其他綜合收益，個別財務報表中應在處置股權當期將其轉為投資收益，合并財務報表中應于喪失對子公司的控制權當期轉為投資收益。若轉讓子公司部分股權而未發生控制權轉移，納入合并財務報表的該子公司的資產、負債不變，在合并財務報表層面視同未作處置，相關的其他綜合收益不需要進行會計處理。

母公司轉讓子公司部分股權投資后，合并財務報表中與該子公司相關的其他綜合收益，應于喪失對其控制權時從資本公積轉為當期投資收益。因為在喪失對華偉公司控制權時，其資產、負債不再納入合并財務報表，視為處置，相關其他綜合收益得以實現。

三、未喪失控制權的股權轉讓會計實例

［例1］A公司轉讓子公司部分股權的相關資料。2010年12月31日，A公司支付19000萬元自非關聯方購買了B公司80%股權，取得B公司的控制權，B公司可辨認凈資產公允價值為22650萬元，A公司購買B公司80%股權形成的合并商譽為880萬元（19000-22650×80%）。2011年12月31日，A公司以5000萬元的價格處置B公司20%的股權，但未喪失對B公司的控制權，A公司個別財務報表中確認投資收益250萬元（5000-19000÷80%×20%），B公司可辨認凈資產公允價值為24155萬元。B公司個別財務報表列報2011年度實現凈利潤1500萬元，按購買日公允價值持續計量調整后的凈利潤為1460萬元。

（一）調整A公司2011年個別財務報表

A公司個別財務報表數據見表1，編制按權益法調整A公司個別財務報表的分錄如下:

（1）按權益法調整A公司對B公司60%股權的投資。

（2）按權益法調整A公司對B公司20%股權的投資。

（3）將權益法調整的A公司對B公司20%股權投資金額，轉為A公司對B公司20%股權的處置收益。

（4）轉回A公司在處置B公司20%股權時沖銷的商譽份額。

B公司個別財務報表的調整過程省略。B公司個別財務報表按購買日公允價值持續計量的數據見表1工作底稿所示。

（二）編制A公司2011年合并財務報表抵銷分錄

（1）將A公司對B公司的長期股權投資與B公司所有者權益抵銷。

少數股東權益（24155×40%）9662

計入合并財務報表中“商譽”項目的B公司相關商譽的價值仍然為當初購買日確認的金額880萬元。

（2）將A公司對B公司的投資收益與B公司的損益抵銷。

（3）將處置價款與處置B公司20%股權對應的享有B公司凈資產份額的差額調整資本公積（資本溢價）

此處調整資本公積的169萬元由三部分內容組成:個別報表中的處置收益250萬元+按權益法核算結果調整（減少）A公司對B公司20%股權的處置收益-301萬元+轉回A公司在處置B公司20%股權時沖銷的商譽份額220萬元=169萬元。編制完成的A公司合并財務報表工作底稿見表1。

表1 A 公司合并財務報表工作底稿 （單位:萬元）

表1中“資本公積”與“少數股東權益”項目在合并所有者權益變動表的列示見表2。

表2 A公司合并所有者權益變動表（部分項目與欄目）（單位:萬元）

［1］馬永義:《股權轉讓行為會計處理規范淺析》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第2期。

［2］李玉菊:《基于企業能力的商譽計量方法研究》，《管理世界》2010年第11期。